Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.08.2023 р. № 2313/ІПК/99-00-21-03-02-05

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо заповнення податкової декларації з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, рішенням сесії міської ради встановлено, що харчування учнів у загальноосвітніх та дошкільних закладах здійснюється за рахунок коштів місцевого бюджету (загальний фонд) та батьківської плати (спеціальний фонд). При цьому плата за електричну енергію, водопостачання для приготування їжі відбувається виключно з міського бюджету.

Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань щодо:

1) необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (код рядка 4.1 податкової декларації з ПДВ (далі – декларація)), у разі здійснення операцій з постачання зазначених у зверненні послуг;

2) включення «до операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ», (код рядка 5 декларації) операцій, які не відносяться до операцій з постачання послуг з харчування учнів;

3) віднесення до складу податкового кредиту (код рядків 10.1 та 10.2 декларації) сум ПДВ, зазначених у податкових накладних при придбанні послуг, які не відносяться до операцій з постачання послуг з харчування учнів.

Водночас платник не вказує у зверненні, які операції, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, здійснюються; які операції не відносяться до операцій з постачання послуг з харчування учнів, але оплачуються за рахунок коштів місцевого бюджету (загальний фонд) та батьківської плати (спеціальний фонд); з ПДВ чи без ПДВ придбаваються товари/послуги тощо.

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушеного питання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я звільняються від оподаткування ПДВ. Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України.

Порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 2 лютого 2011 року № 116 (далі - Порядок № 116).

Пунктом 3 Порядку № 116 передбачено, що від обкладення ПДВ звільняються операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах у межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, – у межах визначеної грошової норми.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункти 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (абзац перший пункту 6 розділу III Порядку № 21).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1-3

Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, а не отримання коштів (як з бюджету, так і з інших джерел). При цьому виникнення об’єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від напрямку використання одержувачем таких коштів (плата за електричну енергію, водопостачання для приготування їжі тощо) та від статусу таких коштів (бюджетні чи небюджетні).

Тобто, платник, який є безпосереднім постачальником товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ (у тому числі якщо такі операції звільнені від оподаткування ПДВ), за операціями з постачання таких товарів/послуг покупцю/отримувачу, незалежно від способу та механізму оплати таких поставлених товарів/послуг, зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкові накладні у встановлені ПКУ терміни.

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Аналіз даних, зазначених у зверненні, свідчить про те, що кошти, які отримуються платником за поставлені послуги з харчування учнів у загальноосвітніх та дошкільних закладах як з місцевого бюджету (загальний фонд), так і батьківської плати (спеціальний фонд), за своєю економічною сутністю є оплатою вартості таких послуг.

При цьому відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання послуг з харчування учнів у загальноосвітніх та дошкільних закладах, що надаються у межах норм харчування в грамах або у межах визначеної грошової норми, оплата яких здійснюється як за рахунок коштів місцевого бюджету (загальний фонд), так і за рахунок батьківської плати (спеціальний фонд) за умови, що між такими закладами та особами, які безпосередньо надають такі послуги, укладено відповідну угоду, звільняються від оподаткування ПДВ.

Водночас дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями визначається в залежності від того, за рахунок яких коштів буде здійснено оплату вартості таких послуг.

Якщо така оплата вартості послуг здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ буде дата перерахування замовником таких коштів на банківський рахунок платника.

Якщо така оплата вартості послуг (робіт) здійснюється за рахунок інших джерел або такі послуги постачаються безоплатно, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (правило «першої події»).

Обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування, відповідно до підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 вказуються у рядку 5 та 5.1 (з рядка 5) декларації. Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, обов'язковим є подання (Д5) (додаток 5).

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення особою, якій здійснюється постачання товарів/послуг, до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг у особи, яка здійснює таке постачання - платника ПДВ, незалежно від того, для використання в яких операціях та за рахунок яких коштів (бюджетних чи небюджетних) придбані такі товари/послуги.

Суми ПДВ, сплачені при придбанні таких товарів/послуг відносяться до складу податкового кредиту у загальновстановленому порядку на підставі складених постачальниками та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Згідно з підпунктом 1 пункту 4 розділу V Порядку № 21 до розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з ПДВ (рядки 10.1, 10.2 та 10.3 декларації) або без ПДВ (рядок 10.4 декларації) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1, 11.2 та 11.3 декларації), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядки 13.1 та 13.2 декларації). При заповненні рядків 10.1, 10.2 та/або 10.3 декларації обов'язковим є подання (Д1) (додаток 1), що заповнюється в розрізі контрагентів.

У разі якщо придбані платником ПДВ товари/послуги, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема, у звільнених від оподаткування ПДВ операціях відповідно до підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ або частково в оподатковуваних ПДВ і частково в неоподатковуваних ПДВ операціях, то у такого платника податку виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та/або пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Якщо товари/послуги було придбано без ПДВ, тобто податковий кредит за операціями з їх придбання не був сформований, то податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються.

Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 сума податкового зобов'язання, нарахована протягом звітного періоду відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, вказується у рядках 4.1, 4.2 та 4.3 декларації залежно від ставки, за якою нараховуються такі податкові зобов'язання. У разі заповнення рядків 4.1, 4.2 та 4.3 декларації подаються додатки 1 і 6 (Д1 та Д6) за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).