Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.09.2023 р. № 2819/ІПК/99-00-21-02-03-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питаньправомірності визначення операцій контрольованими у відповідності до статті 39 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІКодексу, в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків навів 4 кейси з експортно-імпортних операцій та посередницьких договорів на оплату заборгованості за цими операціями, які були здійснені протягом 2022 року. Річний дохід платника податків від будь – якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень.  

Кейс 1

Платник податків здійснював експорт товарів в сумі, яка є більшою за 10 мільйонів гривень  на адресу нерезидента– покупця, який зареєстрований в країні, яка включена до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 (далі – Перелік № 1045). Згодом платник податків за договором відступлення права вимоги передав іншому нерезиденту – пов’язаній особи (новому кредитору) право вимагати отримання від нерезидента - покупця грошової заборгованості. Договір відступлення права вимоги не передбачає надання будь-якої винагороди або дисконтів новому кредитору. Грошова заборгованість відступається за номіналом. Отримана заборгованість в повній сумі згодом перераховується новим кредитором  (нерезидентом – пов’язаною особою) на рахунок платника податків.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. 1. Чи визнаютьсяоперації з відступлення права вимоги новому кредитору – нерезиденту, який є пов’язаною особою платника податків щодо отримання заборгованості за операції з експортного відвантаження товарів на адресупокупця – нерезидента,зареєстрованого в країні, що включена до Переліку № 1045 контрольованими, якщо договір відступлення права вимоги не передбачає винагороду за отриману заборгованість, та остання в повній сумі згодом перераховується на розрахунковий рахунок платника податків?
   2. Чи будуть операції з експорту товарів на адресу покупця – нерезидента, зареєстрованого в країні, що включена до Переліку № 1045 вважатися контрольованими у розумінні статті 39 розділу I Кодексу та чи підлягають відображенню у Звіті про контрольовані операції (далі – Звіт)?

Кейс 2

Платник податків придбав рекламні послуги у нерезидента. У своєму зверненні платник податків зазначив, що дана господарська операція не відповідаєжодному із критеріїв, визначених у підпункті 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, на підставі чого робить висновок, що ця операція не є контрольованою в розумінні статті 39 розділу I  Кодексу.

Згодом платник податків згідно з договором переведення боргу передав іншому нерезиденту –пов’язаній особі зобов’язання по оплаті заборгованості за отримані рекламні послуги. За надання послуг з оплати платник податку сплачує нерезиденту – пов’язаній особівинагороду.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

2.1. Чи буде операція з переведення боргуіншому нерезиденту – пов’язаній особі по оплаті заборгованості за отримані рекламні послуги вважатися контрольованою у розумінні статті 39 розділу I Кодексу?

2.2. Чи будуть операції з нарахування винагороди нерезиденту – пов’язаній особі, у разі досягнення суми винагороди у розмірібільше 10 мільйонів гривень,вважатися контрольованимиу розумінні статті 39 розділу I Кодексу та чи підлягають відображенню у Звіті?

Кейс 3

Платник податків придбав маркетингові послуги у нерезидента. У своєму зверненні платник податків зазначив, що дана господарська операція не відповідає жодному із критеріїв, визначених у підпункті 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, на підставі чого робить висновок, що ця операція не є контрольованою в розумінні статті 39 розділу I  Кодексу.

Згодом платник податків згідно з договором комісії доручив іншому нерезиденту – пов’язаній особі(комісіонеру) здійснити оплату грошових коштів на користь нерезидента – продавця маркетингових послуг по зобов’язаннях платника податків (комітента). За надання послуг з оплати платник податку (комітент) сплачує нерезиденту –пов’язаній особі (комісіонеру) винагороду. Враховуючи те, що за договором комісії не здійснювався продаж або придбання товарів, робіт (послуг) платник податків просить підтвердити:

3.1. Що операція із здійснення нерезидентом –пов’язаною особою  (комісіонером) оплати грошових коштів на користь нерезидента – продавця маркетингових послуг по зобов’язаннях платника податків (комітента) не є контрольованою та не підпадає під визначення підпункту «б» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу?

3.2. Що операція із здійснення нерезидентом – пов’язаною особою  (комісіонером) оплати грошових коштів на користь нерезидента – продавця маркетингових послуг по зобов’язаннях платника податків (комітента) не є контрольованою та не підпадає під визначення підпункту «а» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу? 

3.3.  Що операції з нарахування винагороди нерезиденту –пов’язаній особі у разі досягнення суми винагороди у розмірі 10 мільйонів гривень і більше є контрольованими у розумінні статті 39 розділу I Кодексу та підлягають відображенню у Звіті?

Кейс 4

Платник податків брав участь у міжнародній виставці за кордоном. Організатор заходу – нерезидент. У своєму зверненні платник податків зазначив, що дана господарська операція не відповідає жодному із критеріїв, визначених у підпункті 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, на підставі чого робить висновок, що ця операція не є контрольованою в розумінні статті 39 розділу I  Кодексу.

Для оплати участі у виставці платник податків уклав Агентський договір з пов’язаною особою – нерезидентом, відповідно до якого платник податків (Принципал) доручає, а пов’язана особа – нерезидент (Агент) приймає на себе обов’язок надання послуг шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок платника податків (Принципала) здійснити оплату по зобов’язаннях платника податків на користь компанії організатора міжнародної виставки.

За надання послуг з оплати,платник податків (Принципал) сплачує пов’язаній особі – нерезиденту (Агенту) агентську винагороду.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

4.1. Чи буде операція зі здійснення оплатипов’язаною особою – нерезидентом (Агентом) по зобов’язаннях платника податків (Принципала) щодо участі у міжнародній виставціна користь компанії організатора міжнародної виставкивважатися контрольованою у розумінні статті 39 розділу I Кодексу?

4.2. Чи будуть операції з нарахування винагороди пов’язаній особі – нерезиденту (Агенту), у разі досягнення суми винагороди у розмірібільше 10 мільйонів гривень,вважатись контрольованимиу розумінні статті 39 розділу I Кодексу та чи підлягають відображенню у Звіті?

Платник податків зазначає, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації потрібна для правильного відображення операцій у Звіті.

 

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, – контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:

операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

операції з придбання (продажу) послуг;

операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39
розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (стаття 513 ЦКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до частин першої та п’ятої статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999                     № 290 (далі – П(С)БО 15), дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визначається за умов, зокрема, якщо покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив), є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (далі – НП(С)БО 1),   витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 (далі – П(С)БО 16 ).

Пунктом 7 П(С)БО 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, Звіт.

Форма та Порядок складання Звіту затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із подальшими змінами та доповненнями.

 

Щодо питання 1.1

У разі, якщо операція з відступлення права вимоги щодо отримання заборгованості за операцією з експортного відвантаження товарів на адресу покупця – нерезидента, зареєстрованого в країні, що включена до Переліку № 1045 за договором, який не передбачає винагороду за отриману заборгованість не впливає на фінансовий результат до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку та  відповідно на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, то згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу така операція не є контрольованою.

Щодо питання  1.2

Операції з експорту товарів здійснені на адресу покупця – нерезидента, зареєстрованого в країні, що включена до Переліку № 1045, обсяг яких становив більше 10 мільйонів гривень відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу є контрольованими та згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу підлягають відображенню у Звіті за 2022 рік.

 

Щодо питання 2.1

У разі, якщооперація з переведення суми боргу за отримані рекламні послуги іншому нерезиденту– пов’язаній особі не має впливу на фінансовий результат до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку та  відповідно на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, така операція згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу  не є контрольованою.

 

Щодо питання 2.2

У разі, якщо обсяг операцій із нарахування винагороди нерезиденту – пов’язаній особідосягне вартісного критеріюбільше 10 мільйонів гривень, такі операції відповідно до підпункту «а» підпункту 39.2.1.1 та підпункту 39.2.1.7  підпункту 39.2.1  пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу вважаються контрольованими та згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексупідлягають відображенню у Звіті.

 

Щодо питань 3.1 –3.3

Взаємовідносини, які виникають між сторонами за договором комісії, регламентуються главою 69 ЦКУ.

Згідно зі статтею 1011 глави 69 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (частина 3 статті 1012 глави 69 ЦКУ).

Частиною 1 статті 1013 глави 69 ЦКУ визначено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, що встановлені у договорі комісії. Якщо розмір комісійної винагороди не визначений –плата виплачується виходячи зі звичайних цін за такі послуги (частина 3 статті 1013 глави 69 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина 1 статті 1022 глави 69 ЦКУ).

Отже наведена у зверненні операція не відповідає правовій сутності договору комісії.

У разі, якщо операція із здійснення нерезидентом – пов’язаною особою оплати грошових коштів на користь нерезидента – продавця маркетингових послуг по зобов’язаннях платника податків не впливає на фінансовий результат до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку та  відповідно на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, то згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу така операція не є контрольованоюта не підпадає під визначення підпунктів «а» і «б» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.

Натомість операції з нарахування винагороди нерезиденту – пов’язаній особі у разі досягнення вартісного критерію, встановленого підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу,є контрольованими у розумінні статті 39 розділу I Кодексу та згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу підлягають відображенню у Звіті.

 

 

 

Щодо питань 4.1 – 4.2

Особливості оформлення агентської діяльності регламентуються главою 31 «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання» Господарського кодексу України (далі – ГКУ). У частині, не врегульованій ГКУ, до агентських відносин застосовуються відповідні положення глави 68 ЦКУ, якими регулюються відносини доручення (стаття 305 ГКУ).

Частиноюпершою статті 295 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.

Згідно з частиною першою статті 297 ГКУ за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок.

Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов’язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (частина друга статті 297 ГКУ).

У разі, якщо операція з оплати пов’язаною особою – нерезидентом (Агентом) по зобов’язаннях платника податків (Принципала) за отримані маркетингові послуги не впливає на фінансовий результат до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку та відповідно на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, то згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу  така операція не є контрольованою.  

Натомість операції з нарахування винагороди пов’язаній особі – нерезиденту (Агенту) у разі досягнення вартісного критерію, встановленого підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, є контрольованими у розумінні статті 39 розділу I Кодексу та згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу підлягають відображенню у Звіті. 

Водночас слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно визнання операцій контрольованими має розглядатись з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувалися.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).