Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.08.2023 р. № 2397/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку застосування відповідних положень Податкового кодексу України (далі– Кодекс) та українсько-польського договору про уникнення подвійного оподаткування при оподаткуванні доходів компанії – резидента Польщі, та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, заявникуклав договір оперативної оренди сільськогосподарської техніки (трактори) зрезидентом Республіки Польща.Вказана техніка надається товариству (далі – ТОВ) у тимчасове користування за оплату для використання у господарській діяльності. Нерезидент не має постійного представництва в Україні та не здійснює підприємницьку діяльність в Україні через таке постійне представництво.

Враховуючи викладене вище, заявник запитує

1. Чи є правильним розуміння ТОВ, що дохід нерезидента з джерелом походження з України у вигляді орендної плати за договором оперативної оренди сільськогосподарської техніки є доходом від комерційної (підприємницької) діяльності відповідно до ст. 7 Конвенції і не має розглядатися як роялті?

2. Чи є правильним розуміння ТОВ, що дохід нерезидента з джерелом походження з України у вигляді орендної плати за договором оперативної оренди сільськогосподарської техніки має бути звільненим від оподаткування в Україні на підставі ст. 7 Конвенції (Прибуток від комерційної діяльності)?

Щодо питання 1

Підпунктом 133.2.2. п. 133.2 ст. 133 Кодексу встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Доходом з джерелом їх походження з України відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів.

Відповідно до абзацу першогоп. 64.5 ст. 64 Кодексунерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України (крім кореспондентських рахунків, що відкриваються банкам-нерезидентам), в інших фінансових установах, у небанківських надавачах платіжних послуг, або відкривають електронні гаманці в емітентах електронних грошей відповідно до ст. 64 Закону України «Про платіжні послуги», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

Однак, у запиті не розкриваються деталі інформації щодо наявності у нерезидента представників, офісів в Україні, місця підписання контракту, а також місцезнаходження техніки, що надається в оренду.

Зауважимо, що кожний конкретний випадок податкових відносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів, що дозволяють детальніше ідентифікувати предмет звернення.

Порядок та особливості оподаткування податком на прибуток доходів із джерелом їх походження з України, які отримуються юридичними особами- нерезидентами, визначено відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Одним із видів податків, на які поширюється Конвенція, зокрема,в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 12 (Роялті) Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним бенефіціаром цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі».

«Однак, ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень» (п. 2 ст. 12 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції «термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду».

Конвенцією не надається визначення поняття «комерційна діяльність», зазначене у ст. 7, а також не визначено поняття «обладнання» та «користування або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням», зазначені у п. 3 ст. 12 Конвенції.

Водночас, відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Разом із тим, відповідно до офіційних Коментарів (далі – Коментарі) до ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності)Модельної конвенції щодо податків на доход і на капіталОрганізації економічного співробітництва і розвитку
(далі – Модельна конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, у ст. 7 встановлено правило, згідно з яким статті, які стосуються доходів особливих категорій, будуть переважними порівняно зі статтею 7, внаслідок чого ця стаття поширюється на доходи від підприємницької (комерційної) діяльності, які не належать до доходів, на які поширюються інші спеціальні статті Модельної конвенції ОЕСР. Але це правило не використовується для визначення способу класифікації доходу для цілей застосування національного законодавства. Тому, якщо договірна держава може оподатковувати доходи згідно з іншими статтями Модельної конвенції ОЕСР, така країна може, для цілей власного податкового законодавства, характеризувати такі доходи як завгодно (тобто як доходи від підприємницької (комерційної) діяльності або як доходи особливої категорії), але за умови, що оподаткування таких доходів відповідатиме положенням Модельної конвенції ОЕСР (п. 74 Коментарів до ст. 7 Модельної конвенції ОЕСР).

Однак, слід звернути увагу, що наразі із визначення «роялті» ст. 12 Модельної конвенції ОЕСР виключено поняття «користування або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням» і відповідно до Коментарів, враховуючи природу (особливості) доходу від здавання в оренду промислового, комерційного або наукового обладнання, включаючи здавання в оренду контейнерів, такий дохід підпадає, залежно від обставин, під правила оподаткування комерційних прибутків, встановлені, зокрема, ст. 5 (Постійне представництво), ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності)чи ст. 8 (Морський, річковий та повітряний транспорт), а не під дію положень ст. 12 (Роялті) Модельної конвенції ОЕСР (п. 76 Коментарів до ст. 7 та п. 9 Коментарів до ст. 12 Модельної конвенції ОЕСР).

Відповідно п. 5.3 ст. 5 Кодексуінші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 2 частини першої ст. 1 Закону України від 5 жовтня 2006 року № 229-V «Про систему інженерно-технічного забезпечення агропромислового комплексу України»встановлено, що технічні засоби для агропромислового комплексу - машини, механізми, обладнання, устаткування, технологічні комплекси і лінії з них, які використовуються в сільському господарстві, харчовій та переробній промисловості для вирощування, збирання, зберігання та перероблення сільськогосподарської продукції, а також для надання послуг з технічного сервісу. До машин відносяться трактори, самохідні шасі, самохідні сільськогосподарські, дорожньо-будівельні та меліоративні машини, сільськогосподарська техніка, інші механізми відповідно до Закону України «Про дорожній рух», що беруть участь у русі на вулично-дорожній мережі загального користування під час переїзду до/з місця виконання робіт у встановленому законодавством порядку, перелік видів яких ведеться і постійно оновлюється в електронному вигляді центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі.

Отже, оскільки трактори відносяться до машин, а не допромислового, комерційного або наукового обладнання, то термін «роялті» на операціюз оренди вказаної технікине розповсюджується для цілей оподаткування згідно з положеннями ст. 12 Конвенції.

При цьому,п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції встановлено, що «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

Отже, якщо платежі, сплачені резидентом України на користь резидента Польщі у випадку, що розглядається, не класифікуються як роялті, а є доходом польського резидента, отриманим ним у межах договірних відносин з резидентом України від комерційної діяльності (у вигляді орендної плати за договором оперативної оренди сільськогосподарської техніки), то такі доходи підпадають під дію ст. 7 Конвенції, згідно з положеннями якої ці доходи підлягають оподаткуванню лише у Польщі (та, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні), якщо резидент Польщі не здійснює таку комерційну діяльність через розташоване в Україні постійне представництво.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення або скасування воєнного стану на території України, до 01.08.2023 зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).