Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.09.2023 р. № 2789/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                  щодо складання розрахунку коригування та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство з 01.04.2022 по 31.08.2022 перебувало на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки). З 01.09.2022 Товариство використовує загальну систему оподаткування та є платником ПДВ.

У періоді перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки Товариством було відвантажено (без нарахування ПДВ) товар покупцю – платнику ПДВ. Оплата покупцем була здійснена після переходу Товариства на загальну систему оподаткування. Надалі покупцем було повернуто такий товар постачальнику в періоді, коли такий постачальник перебував на загальній системі оподаткування.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності складання розрахунку коригування при поверненні товару покупцем в описаній у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ, а особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 ПКУ (пункт 201.8 статті 201 розділу V ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань за податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово,
 з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовуються з урахуванням  особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ (спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки), звільняються від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, призупинялися права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ (у тому числі щодо складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування) на період використання особливостей оподаткування, встановлених підпунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.

Якщо в описаній у зверненні ситуації відвантаження постачальником товару покупцю («перша подія» з метою визначення податкових зобов’язань з ПДВ) відбулося в періоді, коли такий постачальник використовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки (тобто в періоді, коди його реєстрація платником ПДВ була призупинена), то за операцією з постачання таких товарів податкові зобов’язання з ПДВ таким постачальником не підлягали нарахуванню та, відповідно, податкова накладна не складалася, а податковий кредит покупцем не формувався.

Сплата покупцем коштів за товар, з метою оподаткування ПДВ, є другою подією за операцією з постачання такого товару та не спричиняє податкових наслідків з ПДВ (у тому числі якщо така сплата коштів відбулася у періоді, коли реєстрацію платником ПДВ постачальника вже було відновлено після його переходу зі спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки на загальну систему оподаткування).

Повернення товару покупцем, згідно із загальними правилами, визначеними  пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, є підставою складання розрахунку коригування (а не податкової накладної) та коригування податкових зобов’язань постачальником та податкового кредиту покупцем. Слід зазначити, що таке коригування здійснюється  лише у разі, якщо податкові зобов’язання за операцією з постачання таких товарів постачальником були нараховані, а покупцем було сформовано податковий кредит. У разі повернення товарів постачальнику – платнику ПДВ розрахунок коригування складається таким постачальником виключено до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, складеної за операцією з постачання таких товарів.

У ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна за операцією з постачання товару не складалася (оскільки на дату першої події за такою операцією реєстрація платником ПДВ постачальника була призупинена), отже відсутні підстави для складання розрахунку коригування при поверненні покупцем такого товару.

Крім того, ДПС інформує, що правомірність складання податкових накладних / розрахунків коригування за кожною конкретною операцією може бути досліджена виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).