Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.09.2023 р. № 2799/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство в 2022 році здійснило постачання програмної продукції. Відповідно до укладеного договору Замовник (Покупець) - бюджетна установа здійснив оплату в 2023 році. На дату зарахування коштів на поточний рахунок в банку Товариством була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкова накладна. У зв’язку з тим, що договірна вартість була визначена без ПДВ, а на момент відміни пільги зобов’язання Замовника щодо оплати отриманої програмної продукції не були виконані в повному обсязі, Замовнику було запропоновано укласти додаткову угоду до договору та збільшити вартість вже отриманої програмної продукції на суму ПДВ по ставці 20 відсотків. Замовник в укладенні додаткової угоди відмовив, посилаючись на відсутність додаткового фінансування. Поверненню товар теж не підлягав, так як вже частково був використаний.

З огляду на викладене, Товариство просить надати роз’яснення з наступних питань:

1) чи вірно в даному випадку складено податкову накладну за датою оплати як першої події при отриманні оплати за рахунок бюджетних коштів і визначено ставку ПДВ 20 відсотків, що діяла на момент складання такої накладної?;

2) яким чином враховувати та обліковувати в даній конкретній операції суму ПДВ, що виникла в зв’язку зі складанням податкової накладної по даті оплати, якщо в первинному документі, що був складений в грудні 2022 року (в період дії пільги) такий ПДВ відсутній взагалі?;

3) чи вважається в даній ситуації заборгованість Замовника погашеною повністю, враховуючи, що в сумі оплати виділено в бухгалтерському обліку окремо ПДВ і окремо вартість, на яку він нараховувався? Чи потрібно збільшувати (якщо так, то на підставі чого?) заборгованість контрагента?;

4) так як за результатами бухгалтерського обліку визнано дохід в 2022 році по даній операції, а при отриманні оплати в 2023 році фактично дохід виходить меншим за правилами бухгалтерського обліку, то яким чином можливо (потрібно) його відкоригувати? Чи можливо віднести суму ПДВ до витрат поточного року?

Разом з цим, у зверненні не зазначено на яких умовах Товариство постачає програмну продукцію бюджетній установі.

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами і доповненнями (далі - Закон № 996).

Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996).

 

Щодо питання 1

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ  та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

З 01.01.2023 припинив дію режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до операцій з:

постачання програмної продукції;

програмною продукцією (у тому числі надання права на використання програмної продукції), плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Таким чином, починаючи з 01.01.2023 не застосовуються поняття, терміни, правила та положення визначені у пункті 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

У випадку, якщо здійснюється операція з постачання права на використання програмної продукції, то у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, така операція буде розцінюватися як операція з постачання послуг.

Операція з постачання платнику ПДВ послуг (надання права на використання програмної продукції) буде об’єктом оподаткування ПДВ (якщо оплата за надання такого права не вважається роялті у розумінні норм, визначених підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ), оскільки місце постачання таких послуг визначено на митній території України.

За такою операцією платник ПДВ як постачальник послуг зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та за правилами, встановленими статтею 201 розділу V ПКУ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у визначені ПКУ терміни.

Враховуючи викладене, з урахуванням пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань за операцією постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг.

Оскільки нарахування податкових зобов’язань та складання податкової накладної здійснюється на дату виникнення податкових зобов’язань, то у випадку, описаному у зверненні, на дату отримання бюджетних коштів платник податку зобов’язаний визначити податкові зобов’язання за ставкою 20 відсотків та скласти податкову накладну з нарахуванням податку суми податку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

 

Щодо питань 2 - 4

 

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку  превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу I ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 розділу I ПКУ передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до підпункту 191.1.28 пункту 191.1 статті 191 розділу I ПКУ до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Кодексом не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму ПДВ, зокрема, через зміну ставки цього податку за операціями, проведеними у різних податкових періодах. Отже, такі операції відображаються згідно із правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Враховуючи вищезазначене, питання щодо формування в бухгалтерському обліку доходів та витрат, зокрема, через зміну ставки ПДВ за операціями, проведеними у різних податкових періодах, відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).