Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.09.2023 р. № 2844/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування податком на доходи нерезидента виплат нерезиденту за послуги перевезення вантажу та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, заявник уклав договори з резидентом Турецької Республіки про послуги перевезення (фрахту) з залученням третіх осіб; додаткові послуги з організації перевезення вантажу без використання власних транспортних засобів поза межами України; транспортного експедирування.

Винагорода експедитора виставляється в акті виконаних робіт окремим рядком при кожному наданні допоміжних послуг і послуг перевезення (фрахту).

Нерезидент надав довідку про резидентство.

У заявника виникли питання

1. Щодо правильного застосування положень податкового законодавства щодо оподаткування доходів нерезидента з джерелом походження з України.
2. Щодо правильного застосування положень податкового законодавства щодо оподаткування вказаних операцій ПДВ.

Щодо питання 1

Взаємовідносини, що виникають за договорами транспортного експедирування регулюються положеннями глави 65 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Згідно зі ст. 929 ЦКУ за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір з перевезення вантажу, забезпечити відправку й одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.

Законом України від 01 липня 2004 року № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) передбачено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (ст. 4 Закону № 1955).

Статтею 8 Закону № 1955, передбачено, що експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування. Експедитори за дорученням клієнтів фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об’єкти для своєчасного відправлення вантажів.

Відповідно до ст. 9 Закону № 1955 істотними умовами договору транспортного експедирування є, зокрема, розмір плати експедитору.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування.

До плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до положень абзацу «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не вважаються доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, у разі якщо нерезидент надає транспортно-експедиційні послуги з організації перевезення вантажу (без використання власних транспортних засобів), то компенсація вартості таких послуг нерезиденту не є об’єктом оподаткування згідно з п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Водночас, якщо нерезидент здійснює перевезення вантажу власним транспортом, то такі послуги перевезення розглядаються як фрахт.

Згідно з п.п. 14.1.260 п.14.1 ст. 14 Кодексу фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Підпунктом 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

Відповідно до п.п. 14.1.12 п. 14.1 ст.14 Кодексу базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Таким чином, якщо послуги з перевезення здійснюється безпосередньо нерезидентом, то такі послуги розглядаються як фрахт і підлягають оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст.141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів щодо звільнення від оподаткування або зменшення ставки для оподаткування.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, який ратифіковано Законом України№ 106-IX від 18.09.2019, що набрав чинності 30.11.2020 (далі – Угода), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди)та до існуючих в Договірних Державах (Україні та Туреччині) податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Угоди).

Для цілей Угоди термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави; термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським, річковим, повітряним судном або дорожнім транспортним засобом, що експлуатується підприємством Договірної Держави, крім випадків, коли морське, річкове, повітряне судно або дорожній транспортний засіб експлуатується виключно між пунктами в другій Договірній Державі (п. 1 ст. 3 Угоди); вираз «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, зареєстрованого офісу, місця реєстрації, місцезнаходження керівного органу або будь-якого іншого аналогічного критерію (п. 1 ст. 4 Угоди); термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (п. 1 ст. 5 Угоди).

Виходячи з інформації, наведеної у зверненні, що розглядається йдеться про надання резидентом Туреччини агентських послуг, пов’язаних із транспортно-експедиторською діяльністю та перевезенням вантажів, і запитується про застосування положень ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) та ст. 8 (Міжнародні перевезення) Угоди.

Згідно з положеннями п. 1 ст. 7 Угоди «прибуток підприємства ДоговірноїДержави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином,то його прибуток може оподатковуватися в другій Державі,але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

«Якщо прибуток включає види доходів або приріст вартості майна, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Угоди, положення цих статей не зачіпаються положеннями цієї статті» (п. 7 ст. 7 Угоди).

Таким чином, у загальному порядку, якщо доходи (прибутки), які отримуються підприємством - резидентом Туреччини, пов’язані із наданням ним відповідних послуг на користь резидента України і не підпадають під регулювання іншими статтями Угоди, то відповідно до ст. 7 Угоди такі доходи (прибуток) підлягають оподаткуванню в Туреччині та, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні, якщо тільки діяльність резидента Туреччини не здійснюється через його постійне представництво в Україні.

Статтею 8 Угоди передбачено:

«1. Прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, оподатковуються лише в цій Державі.

2. Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських, річкових, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях включають прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів, де така оренда, таке використання або утримання, залежно від випадку, є побічними стосовно експлуатації морських, річкових, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях.

3. Якщо прибутки, відповідно допункту 1 цієї статті, отримуються резидентом Договірної Держави від участі у пулі, спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві, прибутки, що відносяться до такого резидента, будуть оподатковуватись тільки в Договірній Державі, резидентом якої він є».

Отже, у загальному порядку відповідно до ст. 8 Угоди прибутки, отримані підприємством - резидентом Туреччини, від експлуатації морських, річкових, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях оподатковуються лише в Туреччині, тобто звільняються від оподаткування в Україні.

Щодо поняття «бенефіціарний (фактичний) власник» отриманого доходу, про який запитується у зверненні, щорозглядається, в контексті питання про застосування звільнень від оподаткування, передбачених Угодою, то це поняття застосовується у ст. 10 (Дивіденди), ст. 11 (Проценти), ст. 12 (Роялті), але самою Угодою не визначено.

Однак, відповідно до п. 2 ст. 3 Угоди «при застосуванні цієї Угоди у будь-який час Договірною Державою, будь-який термін, не визначений у ній, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке йому надається на той час законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Угода, будь-яке значення відповідно до діючого податкового законодавства цієї Держави має перевагу над значенням, яке надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Держави».

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, для звільнення (зменшення) від оподаткування доходу нерезидента з джерелом походження з України резидент на момент виплати такого доходу має надати довідку (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Щодо питання 2

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, відповідно до підпункту «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексу місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Підпунктом «а»п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг, є місце фактичного постачання послуг.

Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Відповідно до абзацу «а»п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена п.п.«а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу, застосовується саме такими перевізниками.

Порядок оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено ст. 208 Кодексу.

Господарським кодексом України (ст. 67) встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Таким чином, якщо в описаній у зверненні ситуації відповідно до умов укладеного договору нерезидентом надаються Товариству транспортно-експедиторськіпослуги, то місцем постачання таких послуг є митна територія України та операції з їх постачання підлягають оподаткуванню ПДВ у порядку, визначеному ст. 208 Кодексу.

Якщо нерезидентом надаються послуги з перевезення, то операції з їх постачання не підлягають оподаткуванню ПДВ, оскільки згідно з п. 186.4 ст. 186 Кодексу місцем їх постачання не є митна територія України.

Якщо договором передбачено надання нерезидентом Товариству інших категорій послуг, то порядок оподаткування ПДВ операцій з надання таких послуг залежить, зокрема, від того, чи є місцем їх постачання, відповідно до пунктів 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу, митна територія України.

В той же час кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов, а також суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з нормами чинного законодавства (ст. 36 Кодексу) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 « Інші перехідні положення»  розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення або скасування воєнного стану на території України, до 01.08.2023 зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).