Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.09.2023 р. № 2899/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування дивідендів, сплачених за договором відступлення права вимоги, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє наступне.

Відповідно до наданої інформації, учасниками Товариства є:  

юридична особа – нерезидент (резидент Республіки Польща), якому належить 25% статутного капіталу;

юридична особа – резидент України – 25% статутного капіталу;

чотири фізичні особи, яким належить 50% статутного капіталу.

Протоколом загальних зборів Товариства за результатами фінансово-господарської діяльності за 2021 рік прийнято рішення про затвердження розподілу частини прибутку між учасниками Товариства, в тому числі, затверджено нарахування та виплату дивідендів на користь юридичної особи – нерезидента (резидента Республіки Польща).

Разом з цим, було укладено трьохсторонній договір відступлення права вимоги, згідно якого:

Кредитор – учасник Товариства юридична особа – нерезидент (резидент Республіки Польща);

Новий кредитор – юридична особа – резидент України, який не є учасником Товариства;

Боржник – Товариство.

Відповідно до зазначеного договору Кредитор відступає Новому кредитору належні йому права вимоги, а Новий кредитор набуває у повному обсязі та на умовах, визначених договором, права вимоги Кредитора до Боржника щодо виплати Боржником Кредитору дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності Боржника (Товариства) за 2021 рік.

Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи підлягають оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи нерезидента у вигляді дивідендів, враховуючи те, що такі дивіденди на підставі договору про відступлення права вимоги підлягають виплаті на користь Нового кредитора – юридичної особи – резидента України, який не є учасником Товариства?

2. У разі якщо податок з доходів нерезидента відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу підлягає сплаті, за якою ставкою повинен бути сплачений цей податок: 15 відсотків чи 5 відсотків (відповідно до пунктів 1,2 ст. 10 Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень)?

3. У разі якщо податок з доходів нерезидента відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу підлягає сплаті, коли у Товариства виникає податковий обов’язок щодо сплати цього податку, враховуючи те, що виплата коштів Товариством на користь юридичної особи – нерезидента (резидента Республіки Польща) не здійснюватиметься?

Щодо питання 1

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди – платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи;

Згідно з п.п. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу відступлення права вимоги – операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни кредитора визначено статтями 511 – 519 ЦКУ.

Зобов’язання не створює обов’язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов’язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора (частина перша ст. 511 ЦКУ).

Згідно з частиною першою ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (частина перша ст. 513 ЦКУ).

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша ст. 514 ЦКУ).

Крім того, одним з принципів підготовки фінансової звітності відповідно до п. 6 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, є превалювання сутності над формою, за яким операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Отже, за своєю економічною суттю перерахування грошових коштів на користь резидента (Нового кредитора) є виплатою прибутку у вигляді дивідендів на користь засновника – нерезидента за результатами фінансово-господарської діяльності резидента (Боржника).

Водночас зазначаємо, що частина 2 ст. 26 «Виплата дивідендів учасникам товариства» Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII вимагає, що товариство виплачує дивіденди грошовими коштами, якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.

 

Щодо питань 2, 3

Відповідно до п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу передбачено, зокрема, що резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100/(100 - СП) - СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції). Одним із видів податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

Відповідно до п. 3 ст. 10 Конвенції «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій, чи інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє «прибуток».

Пунктами 1, 2 ст. 10 Конвенції встановлено «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

a) 5 процентів загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 25 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 15 процентів загальної суми дивідендів в інших випадках. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлять спосіб застосування таких обмежень. Цей пункт не стосується оподаткування компанії щодо прибутку, з якого сплачуються дивіденди».

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу, зокрема, встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у виглядідивідендівна користь засновника – нерезидента (резидента Республіки Польща)з урахуванням положень пунктів 1, 2 ст. 10 Конвенції можуть оподатковуватисьза зниженою ставкою податку (5%) за умови дотримання вимог ст. 103 Кодексу.

Таким чином, враховуючи вимоги ст.141 Кодексу резидент, що здійснює перерахування грошових коштів за договором про відступлення права вимоги на користь резидента (нового кредитора), які за своєю економічною суттю є виплатою доходу з джерелом його походження з України у вигляді дивідендів на користь нерезидентів – засновників, утримує податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати.

При цьому, преференції щодо застосування зниженої ставки оподаткування для виплати у таких спосіб дивідендів на користь резидента Республіки Польща згідно з положеннями Конвенціїне застосовуються.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).