Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.09.2023 р. № 2900/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування коштів мікрогрантів, які надаються на створення або розвиток власного бізнесу, та у межах компетенції повідомляє.

Як вбачається із звернення, Товариство використовує загальну систему оподаткування та є платником ПДВ. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 24.06.2022 № 739 «Деякі питання надання грантів для переробних підприємств» Товариство отримало грант, джерелом фінансування якого є кошти Державного бюджету України. Цільове призначення гранту є придбання виробничого обладнання  відповідно до поданого Товариством бізнес плану.

У зв’язку із зазначеним, у Товариства виникли питання щодо оподаткування вищезазначених операцій:

1.Чи оподатковується сума отриманого гранту податком на прибуток підприємств та іншими податками?

2. Як правильно відображати у бухгалтерському та податковому обліку операцію з отримання бюджетного гранту на придбання основних засобів?

3. Чи включаються до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при придбанні основних засобів? Чи включаються у зменшення прибутку до оподаткування сума амортизації основних засобів, придбаних за кошти гранту?

4.Які ще, можливо, податкові зобов’язання виникають у платника додатково?

Щодо питань 1, 2, 3 (частина друга).

Підпунктом 14.1.277¹. п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що бюджетний грант – цільова допомога у вигляді коштів або майна, що надаються на безоплатній і безповоротній основі за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів, міжнародної технічної допомоги для реалізації проекту або програми у сферах культури, туризму та у секторі креативних індустрій, спорту та інших гуманітарних сферах у порядку, встановленому законом. Перелік надавачів бюджетних грантів визначає Кабінет Міністрів України.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.08.2021 № 867 (далі – постанова № 867) надавачем бюджетних грантів виступає Український культурний фонд.

Щодо мікрогрантів, то Порядок їх надання на створення або розвиток переробних підприємств затверджено, зокрема, постановою Кабінету Міністрів України  від 24.06.2022 № 739 (зі змінами та доповненнями) (далі – Порядок № 739).

Порядок № 739 визначає умови, критерії, механізм надання безповоротної державної допомоги суб'єктам господарювання (далі – отримувач) у формі грантів на створення або розвиток переробних підприємств (далі - грант).

Джерелами фінансування надання грантів отримувачам є кошти:

державного бюджету;

що надходять на рахунок «Фонд відновлення та трансформації економіки» Мінекономіки, відкритий у Національному банку, на який зараховуються внески від фізичних та юридичних осіб приватного права та/або публічного права у національній та іноземній валюті як благодійна пожертва, гуманітарна допомога, гранти та дарунки.

Пунктом 2 Порядку № 739 передбачено, що головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Мінекономіки.

Відповідно до п. 3 Порядку № 739 суб’єктом господарювання вважається суб’єкт мікропідприємництва, малого чи середнього підприємництва (фізична особа - підприємець або юридична особа) у значенні, наведеному в Господарському кодексі України, крім суб’єктів господарювання державного та комунального секторів економіки.

Враховуючи викладене вище, грантові кошти, які отримало Товариство для придбання основних засобів не є бюджетним грантом, а належать до безповоротної державної допомоги, яка надається відповідно до Порядку № 739.

Відповідно до п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фінансовою допомогою є фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога – це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Виходячи з викладеного, мікрогранти не є бюджетними грантами, для операцій за якими передбачені різниці для коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до положень п.п. 140.4.8 п. 140.4 та п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Кодексу,а є безповоротною фінансовою допомогою з боку держави для підтримки розвитку бізнесу в Україні, отримання якої не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування.

Отже, у разі коли отриманий платником грант не підпадає під визначення бюджетного гранту відповідно до п.п. 14.1.277¹. п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то різниці для коригування фінансового результату до оподаткування за таким грантом не виникають.

Зазначені операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

При цьому, оскільки отриманий платником грант не підпадає під визначення бюджетного гранту відповідно до  п.п. 14.1.277¹. п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то різниці для коригування фінансового результату до оподаткування за таким грантом не виникають.

Зазначені операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями).

Отже, питання формування доходів та витрат у бухгалтерському обліку у разі отримання таких грантових коштів належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо амортизації основних засобів, придбаних за кошти гранту, то слід зазначити, що порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено ст. 138 Кодексу.

Згідно п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Відповідно до п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

При цьому Кодекс не містить особливостей нарахування податкової амортизації основних засобів, придбаних за кошти бюджетних грантів.

Таким чином, відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та відповідно до п. 138.2 п. 138  Кодексу зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

 

Щодо питань 3 (частина перша),4.

Згідно з підпунктами «а» та «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону №996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ст. 187 Кодексу).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункти 201.1, 201.7 та 201.10 ст., 201 Кодексу).

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або у негосподарській діяльності.

Для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо бюджетне фінансування (грошові кошти), яке отримує платник, не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

В той же час таке фінансування може розцінюватись як оплата вартості поставлених платником товарів/послуг покупцю/отримувачу при умові, що безпосереднім постачальником таких товарів/послуг є такий платник.

Тобто, платник, який є безпосереднім постачальником товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до п. 185.1 ст. 185 Кодексу є об’єктом оподаткування ПДВ, за операціями з постачання таких товарів/послуг покупцю/отримувачу, незалежно від способу та механізму оплати таких поставлених товарів/послуг, зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкові накладні у встановлені Кодексом терміни.

При цьому платник самостійно, керуючись даними бухгалтерськими обліку та первинними документами, які складаються за здійсненими операціями, визначає: з якою метою отримано бюджетне фінансування та за рахунок яких коштів здійснюється оплата (компенсація) поставлених платником товарів/послуг.

Як свідчить опис та обставини, викладені у зверненні, бюджетні кошти надаються платнику – одержувачу таких коштів на придбання основних засобів – виробничого обладнання, які будуть використані для здійснення таким платником діяльності з постачання товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ, тому за такими операціями платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу.

Податкові зобов’язання з ПДВ у платника за операціями з постачання товарів/послуг виникають на дату, що визначається відповідно до ст. 187 Кодексу, та залежить від того, за рахунок яких коштів відбулася оплата вартості поставлених товарів/послуг, виконання робіт.

Так, якщо платник отримує в рахунок оплати вартості поставлених товарів/послуг кошти, які у розумінні норм Бюджетного кодексу України є бюджетними, то податкові зобов’язання з ПДВ виникають відповідно до п. 187.7 ст. 187 Кодексу, а саме на дату отримання таких бюджетних коштів.

Якщо постачання товарів/послуг здійснюється не за рахунок бюджетних коштів, то податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями з постачання виникають за правилом «першої події» відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу.

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення особою, якій здійснюється постачання товарів/послуг, до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг у особи, яка здійснює таке постачання - платника ПДВ, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги.

Отже, суми ПДВ, нараховані (сплачені) при придбанні, зокрема, основних засобів – виробничого обладнання як за рахунок бюджетних коштів (70%), так і коштів платника (30%), відносяться до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.

Якщо придбані основні засоби – виробниче обладнання, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях, то податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ст. 198 Кодексу при придбанні таких товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів не нараховуються.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу у період воєнного стану на території України тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).