Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2023 р. № 3043/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків при здійсненні операції з безоплатної передачі товару нерезиденту та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було безоплатно передано нерезиденту товар та оформлено відповідну митну декларацію. У рахунку-проформі для митних цілей вказано вартість такого товару та зазначено, що товар поставляється для маркетингового дослідження на безоплатній основі. Зазначений товар попередньо був придбаний у резидента.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) здійснення валютного нагляду за вказаною операцією;

2) порядку визначення податкових зобов’язань з ПДВ та зазначення окремих показників у податковій накладній (дата, база оподаткування, ставка ПДВ);

3) відображення зазначеної господарської операції у податковій декларації з ПДВ (далі – декларація);

4) нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ;

5) порядку відображення зазначеної господарської операції у розрахунку податку на прибуток;

6) правомірності включення до податкового кредиту суми ПДВ за операцією з придбання товару, про який йдеться у зверненні;

7) права на формування податкового кредиту за іншими додатковими операційними витратами (брокерські послуги, доставка тощо).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Щодо валютного нагляду (питання 1)

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій і уповноважених установ, відповідальність за порушення валютного законодавства визначено Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473) та постановами Правління Національного банку України (далі - НБУ).

У відповідності до зазначеного Закону № 2473, на податкові органи покладено проведення перевірок і стягнення у встановленому законом порядку з резидентів нараховану пеню за порушення граничних строків розрахунків (частина п’ята статті 13 Закону № 2473), а також застосування до юридичних осіб (крім уповноважених установ) заходів впливу, адекватно вчиненому порушенню, у вигляді штрафних санкцій у розмірі до 100 відсотків суми операції, проведеної з порушенням валютного законодавства (частина четверта статті 14 Закону № 2473).

Тобто, основним питанням валютного нагляду в ДПС є організація і проведення документальних перевірок з питань дотримання встановлених НБУ граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, зокрема і на підставі  повідомлень НБУ про порушення платниками податків граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Частиною першою статті 13 Закону № 2473 визначено, що НБУ має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Відповідно до частини третьої статті 13 Закону № 2473, у разі встановлення НБУ граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого НБУ граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів встановлені пунктом 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5 (далі – Положення № 5), і становлять 365 календарних днів.

Відповідно до статті 7 Закону України «Про Національний банк України», з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи, Правлінням НБУ видана Постанова від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі – Постанова №18), якою також визначено граничні строки під час дії воєнного стану 180 календарних днів з 05.04.2022 року.

Водночас пунктом 143 Постанови № 18 визначено, що граничні строки розрахунків, зазначені в пункті 142  цієї Постанови, не поширюються на операцію з експорту, імпорту товарів (уключаючи незавершені розрахунки за операцією), сума якої (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення операції) є меншою, ніж розмір, передбачений статтею 20 Закону України від 6 грудня 2019 року № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (далі – Закон № 361, незначна сума), крім дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій.

Порушення резидентами граничного строку розрахунків, встановленого згідно із частиною п’ятою статі 13 Закону № 2473, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів (частина п’ята статті 13 Закону № 2473).

Крім того, відповідно до підпункту 7 пункту 2 розділу І Положення № 5, незначний розмір валютної операції - розмір валютної операції (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення операції), який є меншим, ніж розмір, передбачений статтею 20 розділу III Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Отже, якщо сума за здійсненою операцією з експорту та/або імпорту товарів не перевищує незначну суму, то на таку операцію не поширюються граничні строки розрахунків, та відповідно пеня за порушення граничних строків розрахунків на суму заборгованості не нараховується.

Відповідно до пункту 1 статті 20 розділу III Закону № 361 фінансові операції є пороговими, якщо сума, на яку здійснюється кожна із них, дорівнює чи перевищує 400 тисяч гривень або дорівнює чи перевищує суму в іноземній валюті, банківських металах, інших активах, еквівалентну за офіційним курсом гривні до іноземних валют і банківських металів 400 тисяч гривень на момент проведення фінансової операції.

Поряд з цим, зазначаємо, що висновки щодо відсутності чи наявності факту порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів та підстав для нарахування пені, згідно з частиною п’ятою статті 13 Закону № 2473, можливо зробити лише за результатами проведеної документальної перевірки суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Щодо податку на додану вартість (питання 2, 3, 4, 6, 7)

Відповідно до підпункту «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Пунктом 189.17 статті 189 ПКУ визначено, що базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України.

Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

При цьому норми ПКУ не визначають обмеження щодо застосування нульової ставки в залежності від ціни постачання товарів.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. У податковій накладній зазначаються обов’язкові реквізити, зокрема, дата складання податкової накладної; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності платника податку.

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 3 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 2.1 декларації вказуються обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 та пункту 195.2 статті 195 ПКУ.

Щодо питання 2

У разі безоплатного вивезення (передачі) товару за межі митної території України  у митному режимі експорту датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення відповідної митної декларації. На таку дату платник податку повинен скласти податкову накладну виходячи з договірної вартості такого товару із застосуванням ставки ПДВ 0 відсотків, та зареєструвати її в ЄРПН у визначений ПКУ термін.

Щодо питання 3

Обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, підлягають відображенню у рядку 2.1 декларації (у колонці А зазначається база оподаткування (договірна вартість), на яку нараховується податок за нульовою ставкою).

Щодо питання 4

Операції з вивезення товарів за межі митної території України (у тому числі з безоплатного вивезення) є оподатковуваними операціями, які підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою. Отже, при здійсненні таких операцій податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, не нараховуються.

Щодо питань 6, 7

До податкового кредиту відносяться суми ПДВ за операціями з придбання товарів/послуг, підтверджені зареєстрованими в ЄРПН відповідними податковими накладними, незалежно від напрямку подальшого використання таких товарів/послуг. У разі, якщо такі товари/послуги призначаються для використання / починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності платника податку, за такими придбаними з ПДВ товарами/послугами платник податку зобов’язаний визначити податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Щодо податку на прибуток підприємств (питання 5)

Згідно із підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПКУ послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків відносяться до маркетингових. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно з підпунктом «а» підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ безоплатно надані товари, роботи, послуги, зокрема товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у пункті 141.4 статті 141ПКУ.

Для цілей пункту 141.4 статті 141 ПКУ під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (підпункт «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ).

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Таким чином, у разі безоплатного отримання нерезидентом у свою власність  товару для здійснення маркетингових досліджень, виникає дохід нерезидента з джерелом походження з України, який  підлягає оподаткуванню відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ.

Відповідно до підпункту «з» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ до доходів нерезидента відноситься брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів.

Разом з тим наголошуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.

Крім того, у разі якщо нерезидент підпадає під визначення кола нерезидентів відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, то операції з надання безоплатно наданих товарів (робіт, послуг) такому нерезиденту підпадають під визначення контрольованих операцій за умови досягнення критеріїв, встановлених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ.

При цьому, для цілей статті 39 ПКУ, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 ПКУ, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 ПКУ, застосовуються положення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), реалізованих, зокрема, на користь:

нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті ПКУ;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ безоплатне надання товарів, робіт, послуг з метою оподаткування прирівнюється до продажу (реалізації) товарів.

Тобто, у разі недосягнення вартісних критеріїв контрольованості, резидент України, що здійснює операцію з безоплатного надання товарів, робіт, послуг, нерезиденту, який зареєстрований у державі (на території), включеній до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ або організаційно-правова форма якого включена до переліку затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, повинен збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості таких товарів, робіт, послуг.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).