Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2023 р. № 3026/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій з використання торговельної маркита, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, товариство є стороною ліцензійного договору про використання торговельних марок та ліцензійного договору про використання формули продукту (далі – Договори).

За умовами Договорів Товариство сплачує роялті на користь резидента Сполучених Штатів Америки. Компанія – нерезидент є корпорацією, що створена і діє за законодавством ШтатаДелавер, не має постійного представництва в Україні, не надає і не надавала в Україні незалежних персональних послуг з постійної бази, розташованої в Україні.

Компанія – нерезидент є бенефіціарним (кінцевим) фактичним власником роялті.

Товариство має намір скористатися пільговою ставкою податку на доходи нерезидента з джерелом його походження з України, передбаченою міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування.

Виходячи із викладеного вище, Товариство запитує:

1. Чи вірне твердження, що роялті, які виплачуються Товариством на користь резидента США відповідно до Договорів, можуть оподатковуватись відповідно до частини другої ст. 12 «Роялті» Конвенції за умови надання нерезидентом належної довідки, яка підтверджує резидентство США, за відповідні періоди?

2. Чи вірно розуміє Товариство, що легалізація або посвідчення апостилем довідки про резидентство США не є обов’язковою?

Відповідно до ст. 420 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) торговельні марки (знаки для товарів і послуг) належать до об’єктів інтелектуального права.

Право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом (ст. 418 ЦКУ).

Частиною першою ст. 420 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, відносяться торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

Згідно із п.п. 1 частини першої ст. 424 ЦКУ майновими правами інтелектуальної власності є, зокрема, право на використання об’єкта права інтелектуальної власності.

Майнові права інтелектуальної власності можуть бути передані відповідно до закону повністю або частково іншій особі. Умови передання майнових прав інтелектуальної власності можуть бути визначені договором, який укладається відповідно до цього Кодексу та іншого закону (частини перша-друга ст. 427 ЦКУ).

Розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, які передбачають використання об’єкта права інтелектуальної власності, здійснюється на підставі договорів, види яких визначені ст. 1107 ЦКУ.

Частиною другою ст. 1107 ЦКУ встановлено, що правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом. У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності (частина перша ст. 1108 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов’язується вносити плату за використання об’єкта, якщо інше не встановлено договором.

Частиною третьою ст. 1108 ЦКУ передбачено, що ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Щодо питання 1

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, зокрема, такими доходами є роялті (абзац «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу).

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), яка ратифікована Законом України № 180/95-ВР від 26.05.1995, є чинною в українсько-американських  податкових відносинах з 05.06.2000 і застосовується до «осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції» (п. 1 ст. 1 Конвенції). Податками, на які поширюються положення Конвенції, зокрема в Україні, є «податок на доход (прибуток) підприємств» (п. 1 ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін  «особа»  означає фізичну  особу,  маєток,  траст, товариство, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Пунктом 1 ст. 4 (Резиденція) Конвенції визначено, що «для цілей цієї Конвенції термін «Резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави належить до оподаткування в ній на підставі свого місця проживання, місця перебування, громадянства, місця корпоратизації чи будь-якого іншого аналогічного критерію. Однак цей термін не включає в себе будь-яку особу, яка належить до оподаткування в цій Державні тільки щодо прибутків з джерел, що знаходяться в цій Державі, або розташованого там майна».

Статтею 12 (Роялті) Конвенції встановлено:

«1. Роялті, якими фактично володіє резидент Договірної Держави, можуть оподатковуватись у тій Державі.

2. Однак, такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним володарем цих роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, який стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми роялті.

3. Термін «роялті» при використанні в цій Конвенції означає платежі будь-якого виду, що одержуються  як  винагорода за використання  або за надання права користування будь-яким авторським правом  на літературні твори,  твори  мистецтва  або наукову роботу, включаючи компʼютерні програми, відеокасети, кінематографічні фільми або  плівки для  радіо чи телевізійного мовлення;  будь-які патенти,  торгові марки, дизайн або модель, план,  таємну  формулу або процес,  або за будь-яке інше подібне право або власність; або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

4. Положення параграфів 1 та 2 цієї Статті не застосовуються, якщо  фактичний  володар  роялті,  який  є  резидентом  Договірної Держави,  проводить  або  проводив  комерційну  діяльність у іншій Договірній  Державі  через розташоване там постійне представництво чи надає або надавав в тій  іншій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно повʼязані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення Статті 7 (Прибутки від комерційної діяльності) або Статті 14 (Незалежні індивідуальні послуги) цієї Конвенції залежно від обставин.

5. а) Вважається,  що роялті виникають у Договірній  Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний орган, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Однак, якщо особа, що сплачує роялті, незалежно від того, чи є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або фіксовану базу, у звʼязку з чим зобовʼязання сплатити роялті виникає та такі роялті виплачуються таким постійним представництвом або фіксованою базою, тоді вважається, що такі роялті виникають у тій Державі, в якій це постійне представництво або фіксована база розташовані.

  b) Якщо підпараграф«а» не приводить до того, щоб вважати роялті як такі, що виникають в одній із Договірних Держав, та роялті стосуються використання або права використання в одній Договірній Державі будь-якої власності або права, описаних у параграфі 3, вважається, що вони виникають у цій Державі.

6. Якщо з причин особливих відносин між платником та фактичним володарем або між ними обома та будь-якою третьою особою сума роялті, яка має відношення до використання, права або інформації, за яку вони сплачуються, перевищує суму, яка була узгоджена між платником та фактичним володарем при відсутності таких відносин, положення цієї Статті будуть застосовуватися тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу підлягатиме оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції».

Таким чином, у загальному порядку, якщо особа, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, здійснює виплату платежів, які відповідають поняттю «роялті» (визначеного п. 3 ст. 12 Конвенції), на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом США і «фактичним власником» отриманого доходу у вигляді роялті, то, з урахуванням положень підпунктів 4 – 6 ст. 12 Конвенції, до таких виплат має застосовуватись ставка оподаткування, зазначена у п. 2 ст. 12 Конвенції.

Щодо питання 2

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Конвенцією не регулюються питання процедурного характеру, які виникають при практичному застосуванні її положень, зокрема ст. 4 Конвенції, якою встановлюються критерії для визначення резидентського статусу осіб, на яких поширюється Конвенція. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою в межах її національного (внутрішнього) законодавства залежно від випадку.

Що стосується форми довідки про резиденцію, яка видається іноземним компетентним органом, то за попередніми повідомленнями уповноваженого компетентного органу з боку США (визначеного у п. 1 ст. 3 Конвенції) – Служби внутрішніх доходів (IRS), сертифікат (довідка) резиденції за формою № 6166, яка видається Філадельфійським сервісним центром, що є структурним підрозділом IRS, є єдиною формою підтвердження права особи (резидента США) на пільги, передбачені міжнародними двосторонніми договорами про уникнення подвійного оподаткування, у т.ч. Конвенцією.Текст довідки за вказаною формою завжди містить інформацію, яка прямо вказує на те, що зазначена у довідці особа є резидентом США. Також у зазначеній довідці повинні вказуватись назва платника податку, його ідентифікаційний податковий номер у США та рік, за який видається довідка.

Довідка за формою № 6166 надається в оригіналі (на спеціальному папері з водяними знаками),але наразі повідомляється про наміри американської сторони запровадити електронну форму 6166.

Щодо питання легалізації або посвідчення апостилем довідки про резидентство США, то з метою застосування заявником відповідних положень Конвенції, всі вимоги, передбачені порядком, встановленим ст. 103 Кодексу, мають бути виконані.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період до припинення  або скасування воєнного стану на території України, до 01.08.2023 зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).