Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2023 р. № 3044/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                  щодо коригування податкового кредиту / нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, з 01.04.2022 Підприємство використовувало  спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки).

У 2021 році Підприємством було придбано у постачальника товари. На дату оплати Підприємством таких товарів за рахунок бюджетних коштів постачальником було складено відповідну податкову накладну та  зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). На підставі такої податкової накладної Підприємством було включено суми ПДВ до податкового кредиту.

Крім того, за операцією з придбання товарів, здійсненою у лютому 2022 року, Підприємством віднесено до податкового кредиту суми ПДВ на підставі первинних (бухгалтерських) документів. Постачальник зобов’язаний був зареєструвати відповідну податкову накладну не пізніше 15 липня 2022 року.

У травні 2022 року (у періоді використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки) Підприємство частково повернуло товари постачальнику з поверненням постачальником коштів за такі товари.

Розрахунок коригування, складений постачальником на Підприємство у зв’язку з поверненням товарів/коштів, не був зареєстрований в ЄРПН,  оскільки на дату його складання реєстрація платником ПДВ Підприємства була призупинена.

Після повернення Підприємства на загальну систему оподаткування товари, які були придбані до переходу Підприємства на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та за якими Підприємством було сформовано податковий кредит, відсутні на складі (такі товари були частково повернуті постачальнику, а частково використані у господарській діяльності Підприємства у періоді перебування ним на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки).

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) необхідності коригування податкового кредиту  шляхом реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування, чи нарахування податкових зобов’язань за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, якщо товари були повернуті постачальнику у періоді перебування Підприємством на спрощеній системі оподаткування;

2) необхідності коригування податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ відповідного звітного періоду, чи нарахування податкових зобов’язань за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у разі, якщо податковий кредит сформовано на підставі первинних (бухгалтерських) документів, а відповідну податкову накладну постачальником не зареєстровано в ЄРПН у встановлений ПКУ термін або її реєстрація в ЄРПН зупинена.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ, а особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності - розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.8 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків для формування податкового кредиту, визначених у пункті 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності платника податку.

Пунктом 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ передбачено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань за податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 Згідно року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, зокрема, щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого
по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки, за умови виконання ними податкових обов'язків щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Підпунктом 69.1¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246  (далі – Порядок № 1246).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовуються з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, звільняються від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, призупиняються права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ (у тому числі щодо складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування) на період використання особливостей оподаткування, встановлених підпунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Підпунктом 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ  встановлено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником податку на додану вартість відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ  та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, за товарами, необоротними активами, придбаними / виготовленими / ввезеними на митну територію України з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, зобов'язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ.

Щодо питання 1

ПКУ не передбачено особливостей коригування податкових зобов’язань постачальника та податкового кредиту покупця у разі повернення покупцем товарів, що були придбані до його переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, в періоді, у якому покупець перебуває на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки.

З урахуванням норм пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ розрахунок коригування до податкової накладної складається на дату виникнення підстав, визначених цим пунктом. Оскільки у ситуації, описаній у зверненні, такі підстави виникли у періоді, коли покупець не був платником ПДВ (його реєстрація платником ПДВ була призупинена), то розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань не може бути зареєстрований в ЄРПН таким покупцем, у тому числі після його переходу на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації  платником ПДВ).

У даному випадку за товарами, які були придбані з ПДВ до початку використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки та використані (поставлені, реалізовані) або повернуті постачальнику в періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки,  платник податку (покупець) повинен нарахувати податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ. Такі  податкові зобов’язання мають бути нараховані не пізніше 31 жовтня 2023 року.

Щодо питання 2

Якщо особою за операціями з придбання товарів у лютому - травні 2022 року було сформовано податковий кредит на підставі первинних документів та надалі така особа (покупець) перейшла на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, та якщо податкові накладні за вищезазначеними операціями не зареєстровані в ЄРПН постачальником у терміни, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, то після відновлення реєстрації платником ПДВ такий  покупець втрачає право на податковий кредит, сформований за періоди лютий - травень 2022 року на підставі первинних документів. Такий податковий кредит має бути зменшений покупцем шляхом подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з ПДВ за відповідні звітні періоди (лютий – травень 2022 року). Право на такий податковий кредит поновлюється у періоді, коли відповідні податкові накладні будуть зареєстровані в ЄРПН постачальником.  

Водночас у разі зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків для формування податкового кредиту на підставі такої податкової накладної переривається на період зупинення реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).