Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.08.2023 р. № 2671/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України відповідно до рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27.08.2021 у справі № 360/2837/21  (далі – Рішення від 27.08.2021), яке згідно з постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2022 у справі № 360/2837/21  (далі – Постанова від 19.12.2022) набрало законної сили, та, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію у частині складання податкових накладних та формування податкового кредиту з урахуванням висновків суду.

Як зазначено у Рішенні від 27.08.2021 та Постанові від 19.12.2022,  Товариство звернулося із позовом до суду, в якому просило:

визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 26.11.2020 № 4858/ІПК/99-00-05-06-02-06 у частині роз`яснення стосовно того, що податкові накладні, складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на підставі односторонніх актів про надання послуг балансування обсягів природного газу не можуть бути підставою для формування податкового кредиту (далі –   ІПК № 4858);

зобов`язати ДПС надати Товариству нову індивідуальну податкову консультацію стосовно того, що податкові накладні, отримані з ЄРПН, які були складені та зареєстровані в ЄРПН на підставі односторонніх актів про надання послуг балансування обсягів природного газу, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Так, згідно з Рішенням від 27.08.2021 ІПК № 4858 визнано протиправною та скасовано.

Відповідно до тексту Рішення від 27.08.2021 судовий орган дійшов, зокрема таких висновків:

«Таким чином, на підставі вищезазначених норм Податкового кодексу України передбачений вичерпний та відповідний перелік документів, на підставі яких платник податків має право на податковий кредит, а саме: зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, митні декларації, інші документи, передбачені пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (транспортні квитки, готельні рахунки, касові чеки, бухгалтерська довідка, складена у відповідності до п. 36 підрозділу 2 розділу XX діючого Кодексу та інше)».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1  розділу ІІ ПКУ.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (частина перша статті 9 Закону № 996).

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим  ннаказом Міністерства фінансів України  від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі – Положення № 88).

Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог Положення № 88 (пункт 1.3 розділу 1 Положення № 88).

Первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції (пункт 1.2 розділу 1 Положення № 88).

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.3 розділу 2 Положення № 88).

Первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм (пункт 2.6 розділу 2 Положення № 88).

Разом з цим, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996). 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Отже, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних періодах.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, а також з урахуванням висновків, викладених у Рішення від 27.08.2021, ДПС повідомляє.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Єдиною підставою для визначення об’єкта оподаткування ПДВ є здійснена платником ПДВ – постачальником господарська операція з постачання товарів/послуг, факт здійснення якої має бути підтверджений первинними документами, що складаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

За результатами здійснення такої господарської операції платник ПДВ – постачальник товарів/послуг зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на покупця податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Оскільки для цілей оподаткування платники податків (у тому числі платники ПДВ) зобов’язані вести облік показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а також враховуючи те, що їм забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених такими документами, то, відповідно, і податкова накладна повинна складатися на підставі таких документів.

Таким чином, зареєстрована в ЄРПН податкова накладна, яка складена платником ПДВ – постачальником на підставі первинних документів та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, що підтверджують безпосередній факт здійснення господарської операції, є для                        платника ПДВ – покупця підставою на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

У разі недотримання зазначених вище вимог, податкова накладна вважається такою, що складена з порушенням норм чинного законодавства, і, відповідно, не може бути для платника ПДВ – покупця підставою на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).