Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2023 р. № 3022/ІПК/99-00-04-02-03-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У своєму зверненні Товариством повідомлено, що вонона постійній основі здійснює операції з вивезення товарів за межі митної території України, в результаті чого періодично декларує бюджетне відшкодування.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1.застосування принципу хронології в процесі заповнення показників податкової звітності з ПДВ;

2. дотримання хронології відображення від’ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в додатку 3 до декларації з ПДВ;

3.відмови контролюючими органами в отриманні бюджетного відшкодування при недотриманні такими платниками принципу хронології формування від’ємного значення з ПДВ у податковій звітності з ПДВ.

Щодо питання 1 та 2

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено статтею 200 Кодексу.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 Кодексу визначено, що при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, з урахуванням підпункту«б»пункту 200.4 статті 200Кодексу при від’ємному значенні різниці між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду платник ПДВ має право заявити таку суму, в частині, що не перевищує реєстраційну суму на момент отримання контролюючим органом декларації, до бюджетного відшкодування на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету шляхом заповнення рядка 20.2 та відповідно рядків 20.2.1 та/або 20.2.2 декларації, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами) (далі – Порядок № 21).

У складі податкової декларації з ПДВ подаються передбачені Порядком № 21 додатки (пункт 9 розділу ІІІ Порядку № 21).

Так,з урахуванням змін, внесених до Порядку № 21 наказом Міністерства фінансів України від 17 травня 2023 року № 256 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України», (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29 червня 2023 року за № 1105/40161, набирав чинності з 01.08.2023), графи 2 - 4 таблиці 1 (Д2) додатка 2 заповнюються у хронологічному порядку виникнення сум від’ємного значення, починаючи зі звітного (податкового) періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний (податковий) період) (рядок 1), та закінчуючи найбільш давнім звітним (податковим) періодом.

Згідно з підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 платники податку, які відповідно до статті 200 Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Таблиця 1 (Д3) (додатка 3) до декларації заповнюється наступним чином:

в графі 1 зазначається сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ Кодексу на момент подання декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20 - рядок 20.1 декларації);

в графі 2 відображається сума з рядка 1, що є фактично сплаченою у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України;

в графі 3 зазначається сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню та яка переноситься до рядка 20.2 декларації. Значення цього рядка не може перевищувати значення рядка 2.

Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України здійснюється в таблиці 2 додатка 3 до декларації. В таблиці зазначається індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від’ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. При цьому в графі 6 таблиці 2 додатка 3 до декларації проставляється позначка «+» у випадку, якщо сума від’ємного значення, вказана у графі 5, отримана правонаступником від реорганізованого платника податку.

Отже, Кодексом та Порядком № 21 не встановлено особливостей та хронології відображення від’ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в додатку 3 до податкової декларації з ПДВ. Застосовування саме такого принципу хронології не є обов’язковим та має рекомендаційний характер, відповідно платник податку при заповненні додатка 3 до декларації має право самостійно визначати послідовність відображення від’ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум.

Поряд з цим, кожне підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства (стаття 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV).

Облікова політика підприємства – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

При цьому облікова політика підприємства встановлюється розпорядчим документом про облікову політику відповідно до якого встановлюються, зокрема принципи методи і процедури, які використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності.

Фінансова звітність підприємства складається на підставі даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (пункт 1 статті 9 Закону № 996-XIV).

Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підстав первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

При цьому платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку (пункт 6 розділу ІІІ наказу № 21).

Враховуючи викладене вище, кожне підприємство відповідно до розпорядчого документа визначає за яким методом буде здійснюватись ведення облікової політики підприємства, наслідком чого буде хронологія  відображення від’ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 3 (Д3). 

Щодо питання 3

Відповідно до абзацу другого пункту 200.10 статті 200 Кодексу платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 Кодексу та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 Кодексу, - за результатами перевірки, зазначеної у пункті 200.11 статті 200 Кодексу, що проводяться відповідно до Кодексу.

Відповідно до пункту 200.14 статті 200 Кодексу, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з’ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Наслідком встановлення контролюючим органом невідповідності суми бюджетного відшкодування, заявленої платником податку у податковій декларації, є прийняття податкового повідомлення-рішення.

Так, відповідно до підпункту 2 пункту 1 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204(далі – Порядок № 1204) (зі змінами), контролюючий орган визначає, в тому числі, зменшення (збільшення) суми податкового кредиту, суму зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ та/або зменшення від’ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством, і складає податкове повідомлення-рішення у випадках, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми бюджетного відшкодування або від’ємного значення суми ПДВ платника податків, що заявлені у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Порядку № 1204 надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами:

«В1» – у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додатки 10, 11);

«В3» – у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додатки 12, 13);

«В4»– у разі зменшення від’ємного значення суми податку на додану вартість (додатки 14, 15).

Отже, положення податкового законодавства передбачають дві окремі причини не підтвердження заявленої до відшкодування суми сплаченого податку: 1) перевищення зазначеної платником податку суми бюджетного відшкодування; 2) з’ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування. Наслідком виявлення контролюючим органом під час перевірки наявності вказаних порушень є складання податкового повідомлення рішення у формі «В1» або «В3» відповідно.

У разівстановлення контролюючим органомпід час перевіркифакту завищеннясуми податкового кредиту,формування якого впливає на показник суми від’ємного значенняяк різниці між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, та на суму податку, яку платник податку має право заявити до бюджетного відшкодування, складається податкове повідомлення рішення у формі «В4».

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснених ними операцій тим, які визначені Кодексом.

Що стосується строків встановлених статтею 52 Кодексу для розгляду звернень на отримання індивідуальних податкових консультацій, повідомляємо, що на підставі пункту 52⁸ тимчасово до 30.06.2023 (включно) та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу тимчасово до 01.08.2023 зупинявся перебіг строків, зокрема щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно Товариством, якому надано таку консультацію.