Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2023 р. № 3032/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходу працівника у вигляді страхових платежів, сплачених роботодавцем за договором добровільного медичного страхування, та в межах компетенції повідомляє.

У зв’язку із набранням чинності з 01.01.2022 змін до Кодексу в частині оподаткування страхових платежів, внесених Законом України від 14 грудня 2021 року № 1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи вірно, що утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору із суми доходу працівника здійснюється із суми перевищення страхового платежу за договором добровільного медичного страхування над 30 відсотками нарахованої заробітної плати такому працівнику?

2. Чи вірно, що в разі здійснення сплати щомісячної суми страхових платежів за договором добровільного медичного страхування в середині місяця, порівняння здійснюється із 30 відсотками нарахованої заробітної плати за місяць, за який вносяться такі страхові платежі?

3. Коли виникає обов’язок у податкового агента щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору із суми страхового платежу за договором добровільного медичного страхування, що перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати, у разі якщо оплата страхового платежу здійснюється в середині місяця, а можливість його порівняння із 30 відсотками нарахованої заробітної плати виникне у кінці місяця під час нарахування заробітної плати за такий місяць?

4. Чи вірно, що у разі здійснення оплати страхових платежів за договором добровільного медичного страхування авансом на рік, щомісячно не включатиметься до оподатковуваного доходу працівника сума в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику з розрахунку 1/12 вартості страхового платежу?

5. Чи вірно, що для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб 30 відсотків нарахованої заробітної плати порівнюється із сумою страхового платежу за договором добровільного медичного страхування без збільшення суми такого платежу на «натуральний коефіцієнт згідно з пунктом 164.5 статті 165 Кодексу?

6. Чи вірно, що для порівняння суми страхового платежу за договором добровільного медичного страхування сума нарахованої заробітної плати працівника включає основний оклад разом із місячною премією та іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами, які виплачуються (надаються) працівнику згідно з відносинами трудового найму?

7. Чи поширюються вимоги підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу на договори добровільного медичного страхування, які передбачаються такі умови:

а) договір добровільного медичного страхування передбачає не тільки страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, а й можливість компенсації застрахованій особі витрачених на лікування власних коштів у разі настання страхового випадку;

б) договір добровільного медичного страхування передбачає, у тому числі компенсації застрахованій особі витрачених на лікування власних коштів у разі настання страхового випадку, проте протягом звітного періоду така компенсація не здійснювалась;

в) договір добровільного медичного страхування передбачає тільки здійснення  компенсації застрахованій особі витрачених власних коштів у разі настання страхового випадку, пов’язаного з хворобою застрахованої особи або нещасним випадком;

г) договір добровільного медичного страхування між роботодавцем – страхувальником і страховиком передбачає строк дії 1 рік, але дія умов цього договору поширилась на працівника – застраховану особу на неповний рік;

ґ) договір добровільного медичного страхування не передбачає повернення страхових платежів або не передбачає повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору?

Законом України від 07 березня 1996 року № 85/96-ВР «Про страхування» (далі – Закон № 85/96) передбачено, що медичне страхування відноситься до добровільного виду страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком (стаття 6 Закону № 85/96).

Згідно з частиною першою статті 3 Закону № 85/96 страхувальниками визнаються юридичні особи, фізичні особи – підприємці та дієздатні фізичні особи, які уклали із страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства України.

Страхувальники можуть укладати із страховиками договори про страхування третіх осіб (застрахованих осіб) лише за їх згодою, крім випадків, передбачених чинним законодавством. Застраховані особи можуть набувати прав і обов’язків страхувальника згідно з договором страхування (частина друга статті 3 Закону № 85/96).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

При цьому страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) – це плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування (стаття 10 Закону № 85/96).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу «Перехідні положення» передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у
пунктах 3 і 4 пункту 170.13¹ статті 170 Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено пунктом 164.2 статті 164 Кодексу, зокрема, сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику (підпункт «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 статті 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2–167.5 статті 167 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статті 168 Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Щодо першого – четвертого питань

Враховуючи викладене, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем – резидентом, яка не перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця в якому сплачено страховий платіж.

При цьому для розрахунку 30 відсотків граничної межі використовується заробітна плата, нарахована працівнику за місяць, у якому було фактично сплачено страховий платіж. Тобто при сплаті страхових внесків авансом за півроку/рік (інший період) порівняння здійснюється всієї суми авансового внеску із сумою заробітної плати, яка нарахована тільки у місяці такої сплати.

Якщо сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем – резидентом, перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця, то дохід у вигляді суми такого перевищення включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Щодо п’ятого питання

Відповідно до пункту 164.5 статті 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп), де К – коефіцієнт; Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Враховуючи те, що сплата страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників юридичною особою здійснюється в грошовій формі та відповідно до підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників включається сума страхових платежів (страхових внесків) у вигляді перевищення 30 відсотків нарахованої заробітної плати, то податковий агент при нарахуванні (виплаті) такого доходу зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб із суми такого доходу згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу без урахування пункту 164.5 статті 164 Кодексу.

Щодо шостого питання

Структура заробітної плати визначена статтею 2 Закону України від 24 березня 1995 року №108/95-ВР «Про оплату праці», із змінами та доповненнями:

основна заробітна плата – це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;

додаткова заробітна плата – це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

інші заохочувальні та компенсаційні виплати – це виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заробітна плата – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму.

Таким чином, премії та інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму, є частиною заробітної плати.

Для цілей підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу такі виплати включаються до того місяця, в якому фактично проводиться їх нарахування (виплата).

Щодо сьомого питання

Відповідно до ст. 16 Закону № 85/96 договір страхування – це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов’язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов’язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.

Перелік вимог до договорів страхування встановлено частиною четвертою ст. 16 Закону № 85/96, до яких, зокрема, строк дії договору, порядок зміни і припинення дії договору.

Відповідно до частини другої ст. 28 Закону № 85/96 дію договору страхування може бути достроково припинено за вимогою страхувальника або страховика, якщо це передбачено умовами договору страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування. Якщо вимога страхувальника обумовлена порушенням страховиком умов договору страхування, то останній повертає страхувальнику сплачені ним страхові платежі повністю (частина четверта ст. 28 Закону № 85/96).

Вимоги податкового законодавства до договорів добровільного медичного страхування визначені  підпунктом 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Таким чином, для застосування підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу договір добровільного медичного страхування повинен відповідати вимогам, передбаченим підпунктом 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Разом з цим зазначаємо, що згідно з підпунктом «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165  Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV Кодексу.

Враховуючи викладене, положення підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 ст. 164 Кодексу застосовуються до страхових внесків, сплачених юридичною особою (роботодавцем) лише за договорами добровільного медичного страхування працівників. При цьому страхова виплата здійснюється безпосередньо закладам охорони здоров’я відповідно до підпункту 14.1.52¹ пункту 14.1 статті4 Кодексу.

Договір, за яким страхова виплата здійснюється не закладам охорони здоров’я, а третім особам (працівникам товариства) при пред’явленні ними підтверджуючих документів із закладів охорони здоров’я, не вважається договором добровільного медичного страхування, що підпадає під дію підпункту 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Тобто пільга з податку на доходи фізичних осіб, що передбачена підпунктом «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу, у такому випадку не застосовується.

Водночас дохід у вигляді відшкодування працівнику товариства витрат по оплаті наданих йому медичних послуг лікувальними та іншими закладами включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як додаткове благо та оподатковується на загальних підставах.

Слід зазначити, що суми страхових внесків, сплачених юридичною особою (роботодавцем) за договорами іншими, ніж договір добровільного медичного страхування працівника, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Згідно з п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Отже, у разі якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником та застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування достроково завершується для такої застрахованої особи, то податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів та утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних доходів можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до пункту 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.