Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.09.2023 р. № 3158/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань порядку використання довідки про підтвердження статусу нерезидента таоподаткування дивідендів, сплачених на користь нерезидента – резидента Королівства Нідерланди, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, заявник протягом 2017-2021 років здійснював нарахування та виплату дивідендів на користь свого учасника, країна резиденції якого Королівство Нідерланди. При виплаті дивідендів на користь нерезидента заявник застосував пільгову ставку оподаткування податком на доходи нерезидента 0% згідно з міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Королівством Нідерланди. При цьому заявником було отримано та підготовлено документи на підтвердження права застосування пільгової ставки оподаткування.

Враховуючи вище вказане, заявник запитує:

1. Чи є довідки – сертифікати резидентності, видані на 2017-2021 роках, та отримані заявником перед датами нарахування та виплати дивідендів на користь нерезидента у відповідних періодах, належним та достатнім підтвердженням того, що нерезидент мав статус податкового резидента Нідерландів у 2017-2021 роках для цілей застосування пільгової ставки оподаткування, згідно з нормами міжнародного договору?

2. Чи є документально підтверджені відомості про нерезидента, отримані заявником від нерезидента, та інші документи належним та достатнім підтвердженням того, що нерезидент є бенефіціарним власником дивідендів, нарахованих та виплачених заявником у 2017-2021 роках, для цілей застосування пільгової ставки оподаткування, згідно з нормами міжнародного договору?

3. Чи є довідки – резидентності та документально підтверджені відомості про нерезидента, отримані заявником від нерезидента, достатнім підтвердженням того, що заявник правомірно застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 0%, при виплаті дивідендів на користь нерезидента у 2017 – 2021 роках?

Щодо питання 1-3

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, довідка за звітний податковий рік, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, надає особі (податковому агенту), що виплачує доходи нерезидентові у такому звітному році, право на застосуваннянорм міжнародного договору, в тому числі в частині зниженої ставки оподаткування, починаючи з 1 січня цього ж року.

Отже, довідки – сертифікати резидентності, видані на 2017-2021 роки, та отримані заявником перед датами нарахування та виплати дивідендів на користь нерезидента у 2017-2021 роках є підставою для застосування нормміжнародного договору у вказаних звітних періодах.

Щодо правомірності застосування пільгової ставки оподаткування, то відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка ратифікована Верховною Радою України 12.07.1996 і набрала чинності 02.11.1996 (далі – Конвенція), «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Пунктом 2 ст. 10 Конвенції визначено, що «дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником дивідендів, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія (інша ніж партнерство), що володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди;

b) 15 відсотків валової суми дивідендів у всіх інших випадках».

При цьому згідно з п. 3 ст. 10 Конвенції «незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша ніж партнерство):

і) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300.000 доларів США або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди, або

іі) чия інвестиція в капіталі компанії, що сплачує дивіденди, гарантована або застрахована Урядом другої Договірної Держави, центральним банком другої Договірної Держави або яким-небудь агентством або органом, включаючи фінансовий інститут, що є власністю або контролюється цим Урядом. 

Компетентні органи влади Договірних Держав за взаємною згодою встановлять порядок застосування пунктів 2 та 3 цієї статті (п. 4 ст. 10 Конвенції).

Відповідно до п. 6 ст. 10Конвенції «термін «дивіденди» при використанні у цій статті означає доход від акцій, від «користування» акціями чи «користування» правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників або інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутку, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства тієї Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

У контексті Конвенції термін «компанія» означає означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне об’єднання для цілей оподаткування (ст. 3 Конвенції).

Термін «партнерство» у Конвенції не визначено. Водночас відповідно до офіційних Коментарів до статей Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, на відміну від «компанії» (до якої, як правило, відносять будь-яку комерційну організацію (господарське товариство), статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками, прибуток якої у країні-резиденції оподатковується корпоративним податком), доход (прибуток) «партнерства» (англійською мовою «partnership») розподіляється між учасниками-партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у «партнерстві». Внаслідок цього таке «партнерство» у контексті Конвенції не може вважатися податковим резидентом відповідної Договірної Держави і користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими цією Конвецією.

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 6 ст. 10 Конвенції), на користь «компанії», яка у розумінні Конвенції не є «партнерством», є резидентом Королівства Нідерландів, фактичним власником таких дивідендів та володіє щонайменше 20 відсотками статутного капіталу української компанії, застосовується ставка оподаткування, визначена п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках (тобто коли не виконується умови, зазначені у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції) застосовується ставка 15 відсотків, встановлена п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Відповідно до п.п. «і» п. 3 ст. 10 Конвенції незважаючи на положення п.п. 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом України компанії-резиденту Нідерландів, будуть оподатковуватись лише в Нідерландах (тобто ставка податку, що стягується Україною, знижується до 0 %) за умови, що отримувачем цих дивідендів є нідерландська компанія, яка у розумінні Конвенції не є «партнерством» та володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу української компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що до статутного капіталу цієї української компанії резидентом Нідерландів було внесено інвестицію в розмірі щонайменше 300 000 дол. США (чи їх еквівалент у національній валюті Нідерландів або України).

При цьому умова володіння щонайменше часткою 50% у капіталі української компанії і умова здійснення резидентом Нідерландівінвестиції вартістю не менше 300 000 доларів США обов’язково повинні бути виконані та водночас є незалежними одна від одної.

Слід враховувати, що відповідно до положень п. 4 ст. 10 та ст. 27 (Взаємоузгоджувальна процедура) Конвенції між компетентними органами України і Королівства Нідерландів (визначені ст. 3 Конвенції) погоджений порядок застосування п.п. і) п. 3 ст. 10 Конвенції.

Зокрема, щодо умови внесення мінімальної суми інвестицій 300 000 доларів США між компетентними органами досягнута згода про те, що купівля резидентом Нідерландів корпоративних прав української компанії у іншої компанії (попереднього власника) не є інвестуванням у розумінні п.п. «і» п. 3 ст. 10 Конвенції.

Для одержання права на застосування положень п.п. «і» п. 3 ст. 10 Конвенції, крім умови володіння щонайменше часткою 50 % у капіталі української компанії, резиденту Нідерландів одночасно необхідно виконати умову щодо мінімальної суми інвестиції шляхом здійснення прямої інвестиції до статутного капіталу української компанії сукупною вартістю не менше 300 000 доларів США (або їх еквівалент у національній валюті Нідерландів або України), в обмін на корпоративні права, емітовані українською компанією. При цьому мінімальна інвестиційна сума 300 000 дол. США може бути досягнута як в результаті здійснення одноразової інвестиції відповідного обсягу, так і в результаті декількох прямих інвестицій.

Водночас повідомляємо, що надання висновку щодо підтвердження конкретними документами правомірності застосування пільгової ставки оподаткування при виплаті дивідендів нерезиденту є предметом податкового контролю шляхом проведення перевірки, а не податкового консультування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).