Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.09.2023 р. № 3157/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула лист щодо питань оподаткування операцій з безоплатного надання товарів нерезиденту у зв’язку із гарантійним постачанням товарів на заміну неякісної продукції та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, заявник повідомляє, товариство здійснює продаж продукції власного виготовлення пов’язаній особі – резиденту Іспанії. Заявник та нерезидент входять до складу міжнародної групи компаній (далі – Група). Згідно з політикою Групи у випадку поставки неякісних товарів, товариство повинно проводити безкоштовну заміну продукції чи комплектуючих.

В травні 2022 року на виконання своїх гарантійних зобов’язань товариство безкоштовно відвантажило нерезиденту продукцію на заміну тієї, що виявилася неякісною. При цьому, відповідно до наданої інформації, бракований товар не підлягає поверненню.

Операції з нерезидентом підпадають під визначення контрольованих. При цьому, в ході підготовки трансфертної документації було встановлено невідповідність операцій з нерезидентом принципу «витягнутої руки», що вимагало застосування податкової різниці відповідно до п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Із врахуванням вказаного вище, заявник запитує:

1. Чи повинно товариство відображати податкову різницю згідно п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу при складанні декларації про прибуток за І півріччя 2022 року на собівартість безкоштовно відвантаженої нерезиденту продукції в рамках виконання гарантійних зобов’язань?

2. Якщо товариство повинно відображати податкову різницю згідно п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, тобто собівартість безкоштовно переданої продукції буде виключена з витрат, чи буде вважатись ця операція неконтрольованою згідно із п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, оскільки вона вже не матиме впливу на податок на прибуток, і, відповідно, до неї не повинні застосовуватись вимоги ст. 39 Кодексу?

3. Чи буде вважатися собівартість безкоштовно переданої продукції на виконання гарантійних зобов’язань іншим доходом нерезидента п.п. «к»п.п.  141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу і чи повинен сплачуватися з цієї суми податок з доходів нерезидента з відповідним відображенням в рядку 17 додатка ПН до декларації про прибуток за І півріччя 2022 року?

4. Якщо так, то чи повинно товариство враховувати безкоштовно відвантажену продукцію при здійсненні самостійного коригування по контрольованим операціям згідно п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу та повторно оподатковувати вже як «конструктивні дивіденди» з відображенням в рядку 32 додатка ПН до декларації про прибуток при поданні уточнюючої декларації згідно із ст. 39 Кодексу?

5. Якщо товариство оподаткує собівартість безкоштовно переданої продукціїподатком з доходів нерезидента та сплатить його за власний рахунок, чи буде вважатись нерезидент платником податку на прибуток і чи можна тоді не застосовувати податкову різницю згідно п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу?

Щодо питань 1, 3

Регулювання відносин між споживачами товарів (крім харчових продуктів та кормів, якщо інше прямо не встановлено цим Законом), робіт і послуг та виробниками і продавцями товарів, виконавцями робіт і надавачами послуг регламентовано нормами Закону України від 12 травня 1991 року № 1023-ХІІ «Про захист прав споживачів» (далі – Закон № 1023».

Частиною першою ст. 7 Закону № 1023 встановлено, що виробник (виконавець) забезпечує належну роботу (застосування, використання) продукції, в тому числі комплектуючих виробів, протягом гарантійного строку, встановленого нормативно-правовими актами чи договором.

Частиною п’ятою ст. 269 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) встановлено, що постачальник (виробник) гарантує якість товарів у цілому. Гарантійний строк на комплектуючі вироби і складові частини вважається рівним гарантійному строку на основний виріб, якщо інше не передбачено договором або стандартами, технічними умовами (у разі наявності) на основний виріб.

Відповідно до частину першої ст. 678 Цивільного кодексу України покупець, якому переданий товар неналежної якості, має право, незалежно від можливості використання товару за призначенням, вимагати від продавця за своїм вибором:

1) пропорційного зменшення ціни;

2) безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;

3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару.

При цьому, у разі істотного порушення вимог щодо якості товару (виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, які виявилися неодноразово чи з’явилися знову після їх усунення) покупець має право, зокрема, вимагати заміни товару (п. 2 частини другої ст. 678 ЦКУ).

Постачальник (виробник) зобов’язаний за свій рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання виробу (частина шоста ст. 269 ГКУ)

Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів визначається Кабінетом Міністрів України (частина дванадцята ст. 7 Закону № 1023).

Пунктом 26 Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2002 № 506 (далі – Порядок 506) гарантійний ремонт полягає у виконанні робіт, пов’язаних з усуненням недоліків товару для забезпечення використання його за призначенням протягом гарантійного терміну експлуатації. Усунення недоліків здійснюється шляхом заміни чи ремонту комплектуючого виробу або окремої складової частини, а також виконання регулювальних робіт відповідно до вимог нормативних документів.

Згідно із п. 9¹Порядку 506 у разі здійснення гарантійної заміни товарів платник податку зобов’язаний вести облік покупців, яким було здійснено таку заміну товару або надано послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому Державною податковою службою.

Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість заміни (абзац другийп. 9¹Порядку 506).

Отже, у разі здійснення платником податку заміни товару неналежної якості в період гарантійного строку, за умови повернення продавцю бракованого товару, податкові наслідки з податку на прибуток щодо такої безоплатної передачі товару для виконання гарантійних зобов’язань для такого платника податку не наступають.

Таким чином, у разі якщо при заміні товару неналежної якості бракований товар не повертається продавцю, то операція з надання товару на заміну бракованогоз метою оподаткування вже розглядається як окрема операція знадання товарів на безоплатній основі.

Відповідно до п.п. «а»п.п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Кодексу безоплатно надані товари – це товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п.  141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних ПКУ до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Отже, у разі якщо юридична особа-резидент здійснює операції з надання товарів на безоплатній основі нерезиденту України, то така операція  оподатковується, виходячи з розрахунку, наведеному у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплачується резидентом під час такого надання, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Щодо питання 2

Підпунктом 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексувизначено, – контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами –  нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:

операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

операції з придбання (продажу) послуг;

операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Згідно з п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно із ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) господарська операція –  це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (далі – НП(С)БО 1), витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 (далі – П(С)БО 16)).

Пунктом 7 П(С)БО 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 10 П(С)БО 16 собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат (пункт 11 П(С)БО 16).

Згідно з п. 12 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.012000 № 20 для виконання гарантійних зобов’язань створюються забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат.

Враховуючи викладене, операція із безкоштовного відвантаження нерезиденту – пов’язаній особі продукції чи комплектуючих має вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток та у разі досягнення вартісного критерію, встановленого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу є контрольованою. 

Щодо питання 4

Для цілей оподаткуваннядо дивідендів прирівнюютьсясума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г»п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки» ( абзац шостий п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до абзацу другого у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Враховуючи викладене операція із безкоштовного відвантаження нерезиденту – пов’язаній особі продукції чи комплектуючих є доходом нерезидента, який  прирівняний до дивідендів та  підлягає відображенню у рядку 32 додатка ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Щодо питання 5

Згідно із п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового звітного періоду збільшується зокрема на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення»Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент сплачує податок на прибуток із суми безповоротної допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, то платник податку-резидент України не збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної допомоги(безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) відповідно до вимог п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.