Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.09.2023 р. № 3137/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та у межах компетенції повідомляє таке.

Платник податків у зверненні зазначив, що є контролюючою особою у контрольованій іноземній компанії (далі – КІК), яка зареєстрована за законодавством Великобританії та сплачує там податок на доходи підприємств (корпоративний податок) у розмірі 19 відс. від прибутку компанії. Звітними (податковими) періодами КІК за законодавством Великобританії є періоди: з 01.11.2021 до 31.10.2022; з 01.11.2022 до 31.10.2023; з 01.11.2023 до 31.10.2024.  

При цьому складання і подання звітності КІК у Великобританії за період з 01.11.2021 до 31.10.2022 здійснюється до 31.07.2023; за період з 01.11.2022 до 31.10.2023 – до 31.07.2024, що унеможливлює складання і подання повного звіту, а також здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходи.

Також платник зазначив, що починаючи з (    ) 2022 року постійно проживає та здійснює господарську діяльність у Федеративній Республіці Німеччині.

У зв’язку з чим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Які суми треба взяти за основу розрахунку ефективної ставки податку на прибуток підприємств КІК, який ця компанія сплачує у Великобританії:

суму витрат зі сплати корпоративного податку : чистий прибуток * 100% або

суму витрат зі сплати корпоративного податку : дохід * 100 %?

2. Чи враховується при розрахунку скоригованого прибутку КІК, з метою невключення до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи:

дохід усіх КІК незалежно від частки участі контролюючої особи в таких компаніях або

дохід КІК, пропорційний частці участі контролюючої особи в таких КІК?

3. Яким є перший звітний (податковий) період для контролюючої особи цієї КІК в Україні:

з 01.11.2021 до 31.10.2022 (який закінчується в календарному 2022 році) або

з 01.11.2022 до 31.10.2023 (який починається у календарному 2022 році)?

4. У разі подання контролюючою особою звіту про КІК в Україні у 2024 (2025) році за 2022 і 2023 звітні (податкові) роки, коли контролююча особа зобов'язана:

подати повний звіт і надати копії фінансової звітності, а також здійснити розрахунок скоригованого прибутку КІК у випадку, якщо звітний (податковий) рік такої КІК починається 01.11.2021, закінчується 31.10.2022, а граничні строки підготовки, складання і подання фінансової звітності КІК за період 01.11.2021 до 31.10.2022 спливають 31.07.2023?

подати повний звіт і надати копії фінансової звітності, а також здійснити розрахунок скоригованого прибутку КІК у випадку, якщо звітний (податковий) рік такої КІК починається 01.11.2022, закінчується 31.10.2023, а граничні строки складання і подання фінансової звітності КІК за період з 01.11.2022 до 31.10. 2023 спливають 31.07.2024?

5. Чи зобов’язаний платник подавати звіт про КІК за 2022 і 2023 роки, а також здійснити розрахунок скоригованого прибутку КІК та сплату відповідних податків (у разі необхідності) в Україні?

КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України (п. 39².1.1 ст. 39² розділу I Кодексу).

Пунктом 39².2 ст. 39² розділу I Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК. Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею.

При цьому норми ст. 39² розділу I Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.

Так, п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу визначено, що скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи, у разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену п. 136.1 ст. 136 Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел, для цілей застосування цієї статті такі доходи визнаються активними, за умови що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

Для цілей цієї статті ефективна ставка податку на прибуток підприємств розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множення на 100 відсотків.

Таким чином, для розрахунку ефективної ставки податку на прибуток підприємств необхідно брати суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності (в даному випадку за законодавством Великобританії – це чистий прибуток).

Крім того, незалежно від виконання умов, передбачених п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду (п.п. 39².4.2.1 п. п. п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39²  розділу I Кодексу).

КІК є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі. Перелік бірж та вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, встановлюються Кабінетом Міністрів України (п.п. 39².4.2.2 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу).

З огляду на зазначене, для виконання умови, визначеної п.п. 39².4.2.1 п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу, загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності, розраховується незалежно від частки участі контролюючої особи в таких КІК.

Додатково зазначаємо, у разі звільненні від оподаткування прибутку КІК в обов’язковому порядку подається звіт про КІК (повний) з відображенням умов такого звільнення.

Щодо третього та четвертого питань

Для цілей податкового контролю за оподаткуванням прибутку КІК звітним (податковим) періодом є календарний рік або інший звітний період КІК, що закінчується протягом календарного року (п. 39².5.1 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу).

Пунктом 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу встановлені вимоги щодо   складання та подання звіту про КІК. Зокрема, п.п. 39².5.2 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу передбачено, що контролюючі особи зобов'язані подавати звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.

До звіту про КІК в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік.

Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Згідно п.п. 39².5.4 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу у разі якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фінансової звітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, така контролююча особа подає звіт про КІК за скороченою формою, який містить лише відомості, передбачені підпунктами «а» – «в» п.п. 39².5.3 цього пункту.

Контролююча особа зобов’язана подати повний звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком. У разі якщо відповідно до такого звіту загальний оподатковуваний дохід, об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи збільшується, така особа до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком, подає уточнюючу річну декларацію про майновий стан і доходи.

Звертаємо увагу, що звіт про КІК, скорочений звіт про КІК подаються щодо кожної КІК окремо.

Водночас, відповідно до п. 54 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу першим звітним (податковим) періодом для звіту про КІК є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати звіт про КІК за 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються.

Таким чином, для КІК, зареєстрованої за законодавством Великобританії першим звітним (податковим) періодом є період з 01.11.2022 по 31.10.2023, що розпочинається у 2022 році.

Якщо звітний період розпочинається 01.11.2022, а закінчується 31.10.2023, контролююча особа зобов’язана подати повний звіт разом з річною декларацією про майновий стан і доходи та завіреною належним чином копією фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір її прибутку за звітний (податковий) 2022 рік до 01.05.2024.

У разі неможливості забезпечити складання фінансової звітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходи, контролююча особа подає звіт про КІК за скороченою формою.

При цьому після подання скороченого звіту контролююча особа зобов'язана подати звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком.

Щодо подання звіту про КІК за 2023 звітний рік у 2025 році за аналогічними обставинами, такий звіт необхідно подавати у відповідності до п.п. 39².5.2 п. 39².5 ст. 39² розділу І Кодексу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи  засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.

Щодо п’ятого питання

Пунктом 1 ст. 4 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.1995 (далі – Угода), ратифікованої Законом України від 22 листопада1995 року № 449/95-ВР «Про ратифікацію Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходів і майно», визначено поняття «резидент однієї Договірної Держави», відповідно до якого будь-яка особа, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію.

При цьому п. 2 ст. 4 Угоди передбачає, що у випадку, коли відповідно до положень п. 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом  тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.

Водночас поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу податкового резидента визначено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Так, п. 14.1.213 ст. 14 Кодексу передбачено різні критерії для визнання фізичної осіб резидентами або нерезидентами, зокрема, – місце проживання чи постійного проживання особи, місцезнаходження центру життєвих інтересів, час перебування на території країни протягом року.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Таким чином, під час оцінки статусу податкової резидентності враховуються, зокрема (але не виключно), такі фактори, як постійне житло, кількість днів перебування в певній країні протягом року, «центр життєвих інтересів» та громадянство, які в свою чергу підлягають аналізу у сукупності.

Враховуючи зазначене, якщо фізична особа – резидент України, що є прямим або опосередкованим власником (контролером) КІК, є контролюючою особою, то така особа самостійно здійснює розрахунок скоригованого прибутку кожної КІК на підставі фінансової звітності та зобов'язана подати звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік засобами електронного зв'язку в електронній формі.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).

_____________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.