Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.09.2023 р. № 3161/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування операції з надання послуг агентування морських суден,та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Як вбачається із звернення, Товариство планує надавати послуги з агентування морських суден, у т. ч. судновласникам - нерезидентам.

У зв’язку із зазначеним, у Товариства виникли питання щодо оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств діяльності морського агента.

Також, Товариство просить надати роз’яснення як оподатковуються ПДВ операції між морським агентом та судновласником – нерезидентом, здійснених на виконання умов агентської угоди, якщо товари та послуги, за дорученням та за рахунок судновласника – нерезидента, купуються як у постачальників – платників ПДВ так і неплатників ПДВ.

Особливості агентування морських суден регламентуються Кодексом торговельного мореплавства України (далі – КТМУ).Крім того, правила надання послуг у морських портах України, порядок провадження на їх території господарської діяльності, у тому числі, надання послуг морського агентування суден, встановленіЗаконом України від 17.05.2012 № 4709-VІ «Про морські порти України та Наказом Міністерства інфраструктури України від 05.06.2013№ 348 «Про затвердження Правил надання послуг у морських портах України» (далі – Наказ № 348).

Умови здійснення морського агентування визначено Главою 5 (статті 116 - 119) КТМУ.

Згідно зі ст. 116 КТМУ у морському порту або поза його територією як постійні представники судновласника діють агентські організації (морський агент), які за договором морського агентування за винагороду зобов'язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства.

Морський агент виконує формальності та дії, пов'язані з прибуттям, перебуванням і відходом судна, допомагає капітану судна у налагодженні контактів з службами порту, місцевими органами виконавчої влади, в організації постачання і обслуговування судна в порту, оформляє митні документи та документи на вантаж, інкасує суми фрахту та інші суми для оплати вимог судновласника, що виникають з договору перевезення, сплачує за розпорядженням судновласника і капітана судна суми, пов'язані з перебуванням у порту, залучає вантажі для морських ліній, здійснює збір фрахту, експедирування вантажу, наймання екіпажів для роботи на суднах, виступає від імені вантажовласника, а також договірною стороною учасників перевезення вантажів у прямому змішаному сполученні.

Морський агент зобов'язаний, зокрема, не передавати здійснення своїх функцій іншій особі (суб'єкту), якщо тільки він не був уповноважений на це своїм довірителем (ст. 116 КТМУ).

Умови здійснення комерційного посередництва (агентські відносини) регулюються  Главою 31 (статті 295- 305) Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Відповідно до п. 2.1 розділу ІІ Наказу № 348 морський агент - суб'єкт господарювання, який відповідно до договору морського агентування діє від імені та за дорученням судновласника як постійний представник судновласника та за винагороду надає послуги в галузі торговельного мореплавства.

Діюче законодавство Українине містить визначення договору морського агентування, оскільки Цивільний та Господарський кодекси України не виділяють договір морського агентування в окремий вид зобов'язань. Однак, виходячи з характеру відносин, що виникають між морським агентом й судновласником під час виконання умов такого договору, його можна кваліфікувати якдоговір доручення (комерційне посередництво).

Згідно з ст.  295 Глави 31 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

Агентські відносини виникають, зокрема, у разі надання суб'єктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій (ст. 296 ГКУ).

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (п. 1 ст. 297 ГКУ).

Комерційний агент повинен особисто виконати дії, на які він уповноважений суб'єктом, якого він представляє. Якщо агентським договором не передбачено інше, комерційний агент не може передавати на свій розсуд іншим особам прав, якими він володіє в інтересах того, кого він представляє (ст. 300 ГКУ).

Абзацом першим п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України (далі – Кодекс)визначено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

У разі якщо операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 та визначає різницю відповідно до положень п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу. Крім того, у разі, коли операції з такими нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги п.п. 140.5.5 ¹ п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

При цьому зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями). 

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Отже, питання відображення у бухгалтерському обліку операцій з надання послуг, у тому числі загентування морських суден, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Водночас, необхідно враховувати вимоги Кодексу щодо оподаткування нерезидентів, які здійснюють діяльність на території України через постійне представництво.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Відповідно до п.п. 133.2.2 п.133.2 ст. 133 Кодексу  платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Пунктом 64.5 ст. 64 розділу ІІ Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

Визначення поняття «постійне представництво» в цілях оподаткування наведено у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Так, постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Абзацом п’ятнадцятим п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника – резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України за № 336/22868 від 28.12.2013, звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Тобто, у разі якщо резидент буде надавати посередницькі послуги нерезидентам, у тому числі послуги з агентування суден, в рамках своєї основної (звичайної) діяльності та на звичайних умовах, то така діяльність не буде підпадати під визначення «постійного представництва» згідно з вимогамип.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. 

У разі якщо резидент буде надавати такі послуги виключно або майже виключно одному нерезиденту, то такий резидент посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності і на звичайних умовах, та буде визнаватись постійним представництвом такого нерезидента в Україні.

Таким чином, якщо діяльність резидента, який надає посередницькі послуги нерезидентам, підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогамип.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то згідно з п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 Кодексу.

Водночас зауважимо, що кожен конкретний випадок стосовно визнання нерезидента таким, що має постійне представництво в Україні, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Згідно з п. 186.4 ст. 186 Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ст. 186 Кодексу.

Агентські послуги не належать до переліку послуг, визначених пунктами 186.2 і 186.3 ст. 186 Кодексу, отже місцем постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника.

Підпунктом 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 Кодексу передбачено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень.

Таким чином, якщо послуги, що надаються платником податку, належать до категорії послуг, визначених п.п. 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 Кодексу, то операції з постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо послуги, що надаються платником податку, є агентськими, то місцем постачання таких послуг визначається місце реєстрації їх постачальника (у описаному у зверненні випадку – митна територія України), тому операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.

Слід зазначити, що звернення містить неповну інформацію щодо здійснюваних платником податку операцій, що не дає змоги чітко ідентифікувати сутність таких операцій, зокрема, у зверненні не наведено умов агентської угоди, перелік послуг та товарів, які за дорученням та за рахунок судновласника – нерезидента Товариство купує у постачальників на митній території України.

Таким чином, надання конкретних висновків щодо порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, про які йдеться у зверненні, можливе лише у разі надання платником податку інформації (документів, матеріалів), що дадуть змогу однозначно ідентифікувати предмет запиту.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу у період воєнного стану на території України тимчасово,
до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).