Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.09.2023 р. № 3193/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення       щодо окремих питань, пов’язаних із постачанням будівельно-монтажних робіт, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, постановою Кабінету Міністрів України від 25 квітня 2023 року № 382 «Про реалізацію експериментального проекту щодо відновлення населених пунктів, які постраждали внаслідок збройної агресії Російської Федерації» (далі - експериментальний проєкт) затверджено Порядок та визначено перелік населених пунктів, що включені до зазначеного експериментального проєкту (далі – Порядок), до якого в тому числі увійшло селище міського типу.

Згідно з пунктом 4 Порядку замовниками робіт (послуг) з відновлення населених пунктів і одержувачами бюджетних коштів у межах реалізації експериментального проекту є служби відновлення та розвитку інфраструктури в областях.

Крім того, відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 25 липня 2023 року № 770 «Про виділення коштів з фонду ліквідації наслідків збройної агресії» для будівництва та відновлення у 2023-2024 роках об’єктів інфраструктури, житлового та громадського призначення, громадських будинків та споруд, одержувачем бюджетних коштів фонду ліквідації наслідків збройної агресії російської федерації проти України є державні підприємства та організації, які належать до сфери управління Державного агентства відновлення та розвитку інфраструктури України та виконують функції замовника робіт з будівництва (нового будівництва, реконструкції, реставрації, капітального ремонту), ремонту, модернізації інфраструктури, об’єктів житлової нерухомості, громадського призначення, виробничого комплексу, соціальної сфери, сфери житлово-комунального господарства, благоустрою населених пунктів, інженерно-транспортної, енергетичної інфраструктури, захисних споруд цивільного захисту, інших об’єктів, що мають вплив на життєдіяльність населення, військових об’єктів та майна, у сфері забезпечення енергетичної ефективності будівель, якими є служби відновлення та розвитку інфраструктури в областях, а головним розпорядником коштів державного бюджету та відповідальним виконавцем нової бюджетної програми - Державне агентство відновлення та розвитку інфраструктури України.

Водночас, Служба зареєстрована як державна неприбуткова організація (установа, заклад), яка заснована на державній власності і належить до сфери управління Державного агентства відновлення та розвитку інфраструктури України.

У межах вищезазначених проектів, Служба має намір за державні кошти здійснити (організувати) нове будівництво об’єктів житлової нерухомості замість зруйнованого.

Так, у 2023-2024 роках Служба, як замовник, має намір за державні кошти (кошти фонду ліквідації наслідків збройної агресії російської федерації проти України) укласти договори на закупівлю робіт з будівництва (нового будівництва, реконструкції та капітального ремонту) житлового фонду (без відчуження права власності мешканців), за умовами яких на генпідрядника (виконавця) покладається виконання будівельних робіт, закупівля матеріалів, обладнання та устаткування а саме відновлення зруйнованих внаслідок бойових дій на території Київської області багатоповерхових житлових будинків.

З огляду на викладене, Служба просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо порядку формування (визначення) вартості (її складових) будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості та виникнення податкових наслідків з ПДВ у підрядних організацій, які будуть залучені Службою (замовником) для проведення таких робіт в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо необхідності нарахування ПДВ на вартість устаткування, яка не включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, але є складовою частиною кошторисної вартості будівництва, в описаній у зверненні ситуації;

3) щодо виникнення податкових наслідків з ПДВ у субпідрядних організацій, які залучаються підрядною організацією для виконання окремих робіт у межах договору генерального підряду;

4) щодо необхідності нарахування ПДВ на вартість устаткування, яка не включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, але є складовою частиною кошторисної вартості будівництва або ремонту (реконструкції), у випадку, якщо виконавець таких робіт перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та є платником єдиного податку.

Разом з тим, звернення містять суперечливу інформацію, а саме у четвертому абзаці звернень зазначено, що Служба має намір здійснити за державні кошти нове будівництво об’єктів житлової нерухомості замість зруйнованого, а у п’ятому абзаці звернень вказано, що Служба має намір за державні кошти укласти договори підряду на проведення будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості (без відчуження права власності мешканців), а саме відновлення пошкоджених внаслідок бойових дій на території Київської області багатоповерхових житлових будинків.

Тобто зі змісту звернень залишається незрозумілим, які безпосередньо операції здійснює генеральний підрядник.

Також у зверненнях не зазначено, чи фактично здійснюється окреме постачання генеральним підрядником Службі устаткування, вартість якого не включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, але є складовою частиною кошторисної вартості будівництва або ремонту (реконструкції)?

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.   

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –  Закон № 996).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Загальні положення про підряд визначено Главою 61 ЦКУ.

Відповідно до статті 837 Глави 61 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Згідно зі статтею 838 Глави 61 ЦКУ підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У такому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.

Підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором. Підрядник відповідає за неналежну якість наданих ним матеріалу і устаткування, а також за надання матеріалу або устаткування, обтяженого правами третіх осіб (стаття 839 Глави 61 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 та пункті 197.15 статті 197 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.

Згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ звільняються  від оподаткування ПДВ операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС інформує.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг платнику податків необхідно:

керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій;

встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

 

Щодо питання 1

 

Роз’яснення щодо формування (визначення) вартості (її складових) тих чи інших товарів/послуг (робіт), у тому числі вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, не належить до компетенції ДПС.

Разом з цим ДПС інформує, що у випадку, якщо за своєю фактичною сутністю генеральний підрядник (виконавець) постачає Службі (замовнику) будівельно-монтажні роботи з будівництва житла, що будується за державні кошти, то операції такого генерального підрядника з постачання Службі (замовнику) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ і, відповідно, на вартість таких робіт сума ПДВ не нараховується.

Водночас, за придбаними генеральним підрядником (платником ПДВ) з ПДВ товарами (у тому числі будівельними матеріалами)/послугами, необоротними активами, вартість яких включається до складу вартості вказаних вище будівельно-монтажних робіт, операції з постачання яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, такий генеральний підрядник (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися у звільнених від оподаткування ПДВ операціях.

 

Щодо питань 2 і 4

 

Якщо вартість устаткування не включається до складу вартості вказаних вище робіт і таке устаткування постачається генеральним підрядником (платником ПДВ) Службі окремо від таких робіт, а саме як окремо визначені товари, то має місце операція такого генерального підрядника (платника ПДВ) з постачання Службі устаткування, яка підлягає оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку, і, відповідно, на вартість такого устаткування необхідно нараховувати ПДВ, незалежно від джерел фінансування, за рахунок яких здійснюється оплата такого устаткування.

При цьому, якщо генеральний підрядник перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, яка не передбачає реєстрацію платником ПДВ, то операція такого генерального підрядника з постачання Службі устаткування не буде об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, на вартість такого устаткування ПДВ не нараховується.

 

Щодо питання 3

 

Якщо для цілей виконання основного договору генерального підряду та постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, генеральним підрядником залучаються субпідрядники, то операції таких субпідрядників (платників ПДВ) з постачання певних допоміжних робіт генеральному підряднику підлягають оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку і, відповідно, на вартість таких робіт необхідно нараховувати ПДВ.

 

Разом з цим ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненнях, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).