Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.10.2023 р. № 3281/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій, пов’язаних з продажем корпоративних прав юридичною особою-нерезидентом, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, Заявник є резидентом Республіки Кіпр, який має 25% статутного капіталу підприємства – нерезидента, держава резиденції якого Сінгапур.

Вказані 25% акцій у статутному капіталі підприємства-резидента Сінгапуру були отримані Заявником наступним чином:

у січні 2019 року у статутному капіталі підприємства-резидента Сінгапуру був проведений випуск 1 акції вартістю 1 долар США, що складало 100% статутного капіталу підприємства-резидента Сінгапуру та її подальше розміщеннясеред Заявника. Оплата за акцію відбулася шляхом готівкового розрахунку за участю директорів Заявника, що підтверджено листом-запевненням;

у квітні 2019 року відбувся додатковий випуск 99 акцій підприємства-резидента Сінгапуру, які Заявник придбав шляхом підписки на акції нової емісії на підставі договору про підписку на акції від 09.04.2019, який був укладений між Заявником та резидентом Сінгапуру.

Згідно із договором про підписку сторони погодилися, що сума винагороди за 99 акцій підприємства-резидента Сінгапуру повинна бути оплачена Заявником шляхом передачі на користь резидента Сінгапуру права власності на 100% часток у статутному капіталі двох українських підприємств.

Повна винагорода за 99 штук акцій підприємства-резидента Сінгапуру повинна бути оплачена Заявником як особою, що підписалася на акції, шляхом передачі права власності на частку у статутному капіталі українського підприємства – 1 та акції українського підприємства – 2 на користь резидента Сінгапуру.

Факт передачі 100% часток двох українських підприємств у якості 99 штук акцій юридичної особи-резидента Сінгапуру підтверджується актом приймання-передачі частки у статутному капіталі українського підприємства-2 та випискою про операції з цінними паперами по рахунку в цінних паперах заявника, відкритому в українському банку і склала 19 704 955,56 доларів США.

Відповідна 25% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру складає 4 926 239,14 доларів США.

У свою чергу 100% акцій українського підприємства – 2 були придбані Заявником у 2017 – 2019 роках, а 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 були придбані Заявником шляхом їх часткової оплати грошовими коштами на користь третіх осіб, а частково шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог з третіми особами, які сформувалися на підставі інших договірних правовідносин. При цьому, первісна (історична) собівартість 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 та 100% акцій українського підприємства – 2, які були придбані Заявником та в подальшому передані до статутного капіталу підприємства – резидента Сінгапуру була вище ніж ціна 99% акцій резидента Сінгапуру і складала 19 971 514,13 доларів США.

Отже вартість 100% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру була сформована за рахунок грошового внеску у розмірі 1 долар США, 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 та 100% акцій українського підприємства – 2.

У заявника немає представництва в Україні, але заявник має рахунки в українських банках, тому взятий на облік як платник податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру.

Заявника цікавить питання оподаткування операції з продажу 25% корпоративних прав підприємства-резидента Сінгапуру іншому нерезиденту з урахуванням положень Кодексу та міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, а саме:

1. Чи відповідає вимогам норм Кодексу визначення суми витрат заявника на придбання 99% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру на підставі виключно витрат, понесених Заявником у зв’язку з відчуженням 100% часток українських підприємств на користь резидента Сінгапуру шляхом їх внесення до його статутного капіталу?

2. Чи вважається операцією з придбання Заявником 100% акцій резидента Сінгапуруяк інвестиційного активу операція з передачі (внесення) 100% часток українських підприємств до статутного капіталу резидента Сінгапурув обмін на 99% акцій резидента Сінгапуруу розумінні абзацу одинадцятого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

3. Чи підлягають урахуванню в якості понесених витрат на придбання інвестиційного активу витрати понесені Заявником у зв’язку з придбанням 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 та 100% акцій українського підприємства – 2, за рахунок яких у подальшому була утворена вартість акцій резидента Сінгапуру,яка є іноземною юридичноюособою?

4. Чи визнається сумою витрат на придбання інвестиційного активу у вигляді 100% акцій іноземної юридичної особи у розумінні норм Кодексу сума витрат, понесених нерезидентом на придбання 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 та 100% акцій українського підприємства – 2, за рахунок яких у подальшому була утворена вартість 100% акцій резидента Сінгапуру, який є іноземною юридичною особою?

5. Чи вірне розуміння, що:

а) у разі, якщо вартість акцій резидента Сінгапуруна 50 та більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі та вартість акцій, часток в такій українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належіть такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору і таке використання, тоді при здійсненні продажу Заявником акцій резидента Сінгапуру операція підпадає під діюп.п.«е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу? В такому разі при здійсненні продажу Заявником 25% акцій резидента Сінгапуруна користь іншого нерезидента, прибуток від такого продажу для цілей оподаткування відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначатимуться за формулою:

Вартість продажу 25% акцій резидента Сінгапуру згідно договору- Вартість придбання акцій резидента Сінгапуру *25%, де Вартість придбання акцій резидента Сінгапуру, розрахована шляхом складання сум номінальних вартостей часток українських підприємств.

б) у разі, якщо вартість акцій резидента Сінгапуру менш ніж на 50 відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі та вартість акцій, часток в такій українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належіть такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, то операція з Заявником 25% акцій резидента Сінгапуруна користь іншого нерезидента, прибуток/дохід від такого продажу не є об’єктом оподаткування в Україні?

6. Яким чином та за якою методикою має визначатися відсоток нерухомого майна у вартості акцій резидента Сінгапуру для цілей оподаткування в Україні? Чи відповідає вимогам Кодексу визначення відсотку нерухомого майна у вартості загального активу консолідованого балансу трьох компаній резидента Сінгапуру, та двох українських підприємств, складеного на підставі трьох окремих звітностей цих компаній за вирахуванням внутрішньогрупових балансів? Чи потрібно робити окрему незалежну оцінку долі нерухомого майна у вартості акцій резидента Сінгапуру?

7. Чи відповідає вимогам норм Кодексу, що для визначення відсотку, на який утворюється вартість акцій у статутному капіталі іноземної юридичної особи за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі приймається балансова (залишкова) вартість акцій, часток такої окремої української юридичної особи у порівнянні з вартістю іншого майна (активів), у тому числі вартістю акцій, часток такої окремої української юридичної особи, за даними бухгалтерського обліку іноземної юридичної особи.

8. Чи відповідає вимогам норм Кодексу, що для визначення відсотку, на який утворюється вартість акцій (часток) у статутному капіталі української юридичної особи за рахунок нерухомого майна приймається балансова (залишкова) вартість такого нерухомого майна, яке належить українській юридичній особі у порівнянні з вартістю іншого майна (активів), належного такій українській юридичній особі згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку безпосередньо такої української юридичної особи.

Щодо питань 1-8

Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого підпункту «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п’ятого та шостого підпункту «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу (абзац одинадцятий п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Пунктом 44.1 ст. 44 Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Отже, показники балансової (залишкової) вартості акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав, нерухомого майна підприємства та вказані витрати, понесені у звʼязку із придбанням 25% корпоративних прав підприємства-резидента Сінгапурудля цілей, зокрема, абзацу п’ятого п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначається виключно на підставі даних (джерел інформації) бухгалтерського обліку.

При цьому, у разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів  майна та майнових прав, у тому числі цінних паперів та корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції«доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

  (b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

 i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

 ii) у випадку реорганізації корпорації;

 iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є обʼєктом господарської діяльності

 iv) відкритого акціонерного товариства; та

 v) подібні проценти у фондах нерухомості.

 (c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний субʼєкт господарювання»
(п. 5 ст. 13 Конвенції).

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції передбачено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

З метою застосування відповідних положень ст. 13 Конвенції слід враховувати, що відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «термін »нерухоме майно» має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно» .

«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції» (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Враховуючи зазначене, якщо особа, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні (з урахуванням виключень, передбачених п. 5 ст. 13 Конвенції), то відповідно до положень п. 4 ст. 13 Конвенції такі доходи можуть оподатковуватись в Україні, тобто оподатковуються за правилами, встановленими українським податковим законодавством.

Доходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, на які не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції (з урахуванням положень п. 5 цієї статті) або корпоративних прав (у значенні цього поняття, яке надається чинним законодавством України) інших, ніж ті, що посвідчені акціями, підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що доходи від відчуження таких акцій чи корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Водночас зауважимо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

У запиті недостатньо інформації для надання повної відповіді на поставлені питання, зокрема, яка частка в українських компаніях утворюється за рахунок нерухомого майна, вид корпоративних прав (акції або корпоративні права, виражені в іншій, ніж цінні папери, формі), умов договору продажу нерезидентом корпоративних прав.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).