Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.09.2023 р. № 3262/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування операцій з постачання тютюну для кальяну та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було придбано у постачальника тютюн для кальяну, за операцією з постачання якого постачальником було складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну з нарахуванням ПДВ виходячи з максимальних роздрібних цін (далі – МРЦ).

Надалі Товариство продає такий тютюн як суміш для кальяну.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) порядку формування податкового кредиту за операцією з придбання тютюну, якщо ПДВ нараховувався виходячи з МРЦ, а не з договірної вартості;

2) звільнення від оподаткування ПДВ операцій з подальшого постачання тютюну у вигляді суміші для кальяну;

3) необхідності нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ за товарами/послугами, які використовуються частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях;

4) оподаткування акцизним податком за ставкою 5% операцій з постачання тютюну для кальяну;

5) необхідності коригування податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих за операціями з продажу тютюну у вигляді суміші для кальяну.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до Закону України від 19.10.2022 № 2697-ІХ «Про митний тариф України» (далі – Закон № 2697) «тютюн для кальяна»  класифікується у товарній підпозиції 2403 11 позиції 2403 групи 24 «тютюн і промислові замінники тютюну; продукти, з вмістом або без вмісту нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмісні продукти, призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини».

Відповідно до пункту 1 примітки до підпозиції групи 24 «тютюн і промислові замінники тютюну; продукти, з вмістом або без вмісту нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмісні продукти, призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини» розділу ІV Закону № 2697
у підпозиції 2403 11 термін «тютюн для кальяна» означає тютюн, призначений для куріння за допомогою кальяна, що складається з суміші тютюну та гліцерину, з вмістом або без вмісту ароматичних масел і екстрактів, меляси або цукру, який має або не має фруктового аромату. Проте продукти, що не містять тютюн, призначені для куріння за допомогою кальяна, виключаються з цієї підпозиції.

Згідно з підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПКУ МРЦ - ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів;.

Тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання (підпункт 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1, 2, 3, 5)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 185.1 статті 185 ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Починаючи з 01.01.2022 набули чинності зміни до ПКУ, внесені Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», зокрема, в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (тютюнова продукція).

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 ПКУ у  разі постачання тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни (далі – тютюнова продукція), при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені МРЦ, крім операцій:

з першого постачання таких товарів їх виробниками;

з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції». Перелік суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;

із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПКУ).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (пункт 201.5 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 198.1 статті 198 ПКУ встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питань та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.

Починаючи з 1 січня 2022 року виробники (імпортери) тютюнової продукції та контрольовані суб'єкти господарювання при здійсненні операцій з першого постачання тютюнової продукції визначають базу оподаткування ПДВ виходячи з МРЦ. Операції з подальшого постачання такої продукції звільняються від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 1

При придбанні тютюнової продукції, база оподаткування якої визначається виходячи з МРЦ, платники податку - покупці, які отримали зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, у яких ціна постачання одиниці товару без урахування податку на додану вартість вказана виходячи з МРЦ такої продукції, до податкового кредиту включають суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні такої тютюнової продукції, на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (тобто нараховані виходячи з МРЦ такої продукції).

Щодо питання 2

Операції з подальшого постачання (у тому числі у вигляді суміші для кальяну) такої тютюнової продукції суб’єктами господарювання, які не є виробниками (імпортерами) тютюнової продукції чи контрольованими суб'єктами господарювання, звільняються від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 3

У разі використання придбаних з ПДВ товарів/послуг частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях (у тому числі в операціях з постачання тютюнової продукції суб’єктом господарювання, який не є виробником (імпортером) тютюнової продукції чи контрольованим суб'єктом господарювання), платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ.

Щодо питання 5

За операціями з постачання тютюнових виробів, для яких встановлені МРЦ, які здійснюються, починаючи з 1 січня 2022 року, суб’єктами господарювання, які  не є виробниками (імпортерами) тютюнової продукції чи контрольованими суб'єктами господарювання, повинен застосовуватися режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.27 статті 197 ПКУ. Відповідно податкові накладні за такими операціями повинні складатися без нарахування ПДВ (з позначкою «Без ПДВ»).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Пунктом 192.2 статті 192 ПКУ встановлено, що зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.

Таким чином, у разі виявлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, такі помилки виправляються шляхом складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до такої податкової накладної (та, у разі необхідності, нової (правильної) податкової накладної).

В той же час відповідно до пункту 192.2 статті 192 ПКУ коригування постачальником податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих за операціями з постачання товарів особам – неплатникам ПДВ, можливе лише після повернення таких товарів постачальнику та коштів, сплачених за такі товари, покупцям.

Щодо оподаткування 5% акцизним податком (питання 4)

Підпунктом 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що підакцизні товари (продукція) – товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку.

Пунктом 215.3 статті 215 ПКУ визначено перелік підакцизних товарів та ставки акцизного податку, за якими вони оподатковуються. Зокрема, у підпункті 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 ПКУ визначено коди згідно з УКТ ЗЕД тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, які належать до підакцизних товарів.

Згідно з підпунктом 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 ПКУ товар, який класифікується у позиції 2403 (тютюн та замінники тютюну, інші, промислового виробництва; тютюн «гомогенізований» або «відновлений»; тютюнові екстракти та есенції) є підакцизним товаром.

Відповідно до підпункту 212.1.17 пункту 212.1 статті 212 ПКУ платником 5 % акцизного податку (з 01.05.2022 року) є, зокрема, особа - виробник та/або імпортер тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яка здійснює їх реалізацію для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою, визначеною підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПКУ.

Відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів розуміють продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Базою оподаткування акцизним податком з операцій реалізації відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, є вартість за МРЦ тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку (підпункт 214.1.5 пункту 214.1 статті 214 ПКУ).

Отже, у 2023 році, платниками 5 % акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зокрема, тютюну та промислових замінників тютюну є виробники та/або імпортери тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, за встановленими ними МРЦ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).