Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.10.2023 р. № 3443/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) розглянула звернення (    ) щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між юридичною особою (далі – страхувальник) та (    ) (далі – Страховакомпанія) (    )був укладений договір добровільного медичного страхування (безперервне страхування здоров’я) строком дії 1 рік (), згідно з умовами якого страхувальник страхує здоров’я співробітників компанії, а  Страхова компанія здійснює страхову виплату закладам охорони здоров’я в разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Сплата страхових платежів згідно з умовами договору мала здійснюватися 4 частинами в наступному порядку: перша частина до (     ),  друга частина до (      ), третя частина до (       ) та четверта частина до (      ).

Водночас Рішенням Національного банку України з (    ). Страховій компанії було анульовано ліцензію на провадження господарської діяльності з надання фінансових послуг (крім професійної діяльності на ринку цінних паперів).

Відповідно до умов договору добровільного медичного страхування (безперервне страхування здоров’я) повернення страхових платежів при достроковому розірванні договору здійснюється виключно страхувальнику.(    ) між страхувальником та Страховою компанією було укладено додаткову угоду про розірвання договору за згодою сторін з (     ), без оплати частки нарахованого, але не сплаченого страхового платежу за період страхування з (     ).

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи зможуть застосовувати роботодавці–страхувальники 30-відсоткову межу, якщо, наприклад, договір добровільного медичного страхування містить положення, що в разі настання страхового випадку страхова компанія може здійснювати не лише виплату на користь закладів охорони здоров’я, а й компенсувати застрахованій особі власні витрачені на лікування кошти?

2. Чи зможуть застосовувати роботодавці–страхувальники 30-відсоткову межу, якщо, наприклад, договір добровільного медичного страхування між підприємством і страховою компанією укладений на рік, але в зв’язку з скасуванням страховій компанії ліцензії договір вимушені були розірвати і фактично він діяв менше року?

3. Чи зможуть застосовувати роботодавці–страхувальники 30-відсоткову межу, якщо, наприклад, договір добровільного медичного страхування між підприємством і страховою компанією діє рік, але працівник був включений до цього договору лише на три місяці?

4. Чи потрібно робити перерахунок податок на доходи фізичних осіб за попередній період при звільнені працівника до закінчення терміну договору?

5. Чи потрібно згідно ст. 123¹ПКУ збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму попередньо сплачених та включення до витрат страхових платежів за таку застраховану особу за попередній період у разі припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою до закінчення терміну договору?

Законом України від 07 березня 1996 року № 85/96-ВР «Про страхування» (далі – Закон № 85/96-ВР) передбачено, що медичне страхування відноситься до добровільного виду страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком (ст. 6 Закону № 85/96-ВР).

При цьому ст. 3 Закону № 85/96-ВР зазначено, що страхувальниками визнаються юридичні особи, фізичні особи – підприємці та дієздатні фізичні особи, які уклали із страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства України.

Страхувальники можуть укладати із страховиками договори про страхування третіх осіб (застрахованих осіб) лише за їх згодою, крім випадків, передбачених чинним законодавством.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПКУ (п. 1.1 ст. 1 ПКУ).

Відповідно до п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 ПКУдоговір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

При цьому страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) – це плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування (ст. 10 Закону № 85/96).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 ПКУ встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУпередбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 ПКУ та
п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 ПКУ, зокрема, сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).

Пунктом 167.1 ст. 167 ПКУ передбачено, що ставка податку становить
18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2–167.5 ст. 167 ПКУ).

Також, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п.1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

Щодо першого та другого питань

Відповідно до ст.16 Закону № 85/96 договір страхування – це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов’язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов’язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.

Перелік вимог до договорів страхування встановлено частиною четвертою ст. 16 Закону № 85/96.

Вимоги податкового законодавства до договорів добровільного медичного страхування визначені п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Таким чином, для застосування п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 ПКУ договір добровільного медичного страхування повинен відповідати вимогам, передбаченим п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Щодо третього та четвертого питань

Відповідно до ст. 28 Закону № 85/96  дію договору страхування може бути достроково припинено за вимогою страхувальника або страховика, якщо це передбачено умовами договору страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування. Якщо вимога страхувальника обумовлена порушенням страховиком умов договору страхування, то останній повертає страхувальнику сплачені ним страхові платежі повністю.

Відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 ПКУ роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ).

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556 (із змінами) (далі – Порядок).

Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку підприємства за звітний податковий період.

Таким чином, якщо страховою компанією здійснюється повернення юридичній особі частини наперед нарахованого (сплаченого) страхового платежу за працівника, який звільнився, то юридична особа як податковий агент має право здійснити перерахунок сум нарахованих доходів та утриманого податку, та його результат відобразитиу додатку 4ДФ до Розрахунку.

Крім того, якщо договір добровільного медичного страхування розривається і термін його дії вже менше одного року, тобто не виконується умова щодо мінімального строку дії договору, то положення п.п. «в»
п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до розірваного договору не застосовуються і податковий агент має здійснити перерахунок сум нарахованих доходів та утриманого податку.

Щодо п’ятого питання

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього ПКУ.

Відповідно до ст. 123¹ПКУ якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим ст. 123¹ПКУ, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим ПКУ та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим ПКУ до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим ст. 123¹ПКУ, то платник податку – страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим цимПКУ.

Податкові зобов'язання страховика у зв'язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим цим ПКУ, корегуванню не підлягають.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.

Отже, у разі якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником та застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування достроково завершується для такої застрахованої особи, то такі дії призведуть до порушення вимог, встановлених ПКУ до договору добровільного медичного страхування.

Таким чином, у разі припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою та дострокового припинення дії страхового договору відносно зазначеної застрахованої особи, платник податку на прибуток – страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати у зв’язку з виконанням договору добровільного медичного страхування, зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму попередньо сплачених страхових платежів за таку застраховану особу із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.