Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.10.2023 р. № 3505/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба Українирозглянула зверненнящодоокремих питань оподаткування нерезидента та його відокремленого підрозділута, керуючись ст. 52Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Як зазначено у зверненні, заявник є Відокремленим підрозділом, який створений без статусу юридичної особи та представляє в Україні інтереси фонду – неурядової іноземної організації (далі – Нерезидент).

Заявник зазначає, що його діяльність в Україні не підпадає під визначення «постійне представництво», що наведено у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та не має на меті отримання прибутку.

Відокремлений підрозділ та Нерезидент в 2023 році взято на облік контролюючим (податковим) органом як платники податків, відомості щодо яких не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру.

Метою діяльності Відокремленого підрозділу є допомога біженцям, переміщеним особам, репатріантам, які стали жертвами конфліктів, насильства чи стихійних лих.

Враховуючи вищевикладене, Відокремлений підрозділ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Яку податкову звітність та в які строки Відокремлений підрозділ повинен подавати до податкових органів?

2. Чи повинен такий Відокремлений підрозділ подавати до податкових органів Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, якщо він не здійснює господарської діяльності та не отримує прибуток?

3. Платником яких податків може бути Відокремлений підрозділ, якщо діяльність такого Відокремленого підрозділу нерезидента в Україні не підпадає під визначення «постійне представництво», наведене у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

4. Яку податкову звітність повинен подавати Нерезидент, якщо він не здійснює господарської діяльності та не отримує прибуток через зареєстрований Відокремлений підрозділ на території України?

5. Якщо діяльність Відокремленого підрозділу нерезидента в Україні не підпадає під визначення «постійне представництво», наведене у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то чи повинен такий Нерезидент подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств разом з фінансовою звітністю?

6. Чи має право Нерезидент перераховувати зі свого рахунку заробітну плату керівнику Відокремленого підрозділу на поточний рахунок свого Відокремленого підрозділу в Україні?

7. Чи має право Нерезидент виплачувати заробітну плату та утримувати (відраховувати) по кожному працівнику податок на доходи фізичних осіб – 18% та військовий збір – 1,5%, якщо такі працівники працюють на Відокремленому підрозділі в Україні?

8. Чи має право Нерезидент зі свого рахунку оплачувати орендну плату, комунальні та інші поточні витати Відокремленого підрозділу в Україні?

9. Чи оподатковуються податком на прибуток кошти, отримані від Нерезидента для утримання Відокремленого підрозділу, якщо він не здійснює господарської діяльності та не отримує прибуток?

Щодо питань 1- 5.

Пунктом 1.1 ст. 1 Кодексу встановлено, що Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Перелік податків і зборів визначено статтями 9 та 10 Кодексу.

Відповідно до ст. 7 Кодексу, під час встановлення податку обов’язково визначаються такі елементи: платники податку, об’єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та  порядок надання звітності про обчислення і сплату податку.

Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами (п. 15.1 ст. 15 Кодексу).

Відповідно до п. 49.2 ст. 49 Кодексу, платник податків зобов’язаний за кожний встановлений Кодексом звітний період, в якому виникають об’єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

При цьому, ст. 36 Кодексу встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій.

При розгляді звернення встановлено, що згідно з даними інформаційних ресурсів ДПС, Відокремлений підрозділ та Нерезидент (юридична особа), інтереси якої представляє Відокремлений підрозділ, поставлені на облік контролюючим (податковим) органом без ознаки платника податку на прибуток.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Підпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, встановлено, що постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб – нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів – утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов’язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов’язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов’язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток – нерезидентами, зокрема, є нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Відповідно до п. 133.3 ст. 133 Кодексу нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України (крім кореспондентських рахунків, що відкриваються банкам-нерезидентам), в інших фінансових установах, у небанківських надавачах платіжних послуг, або відкривають електронні гаманці в емітентах електронних грошей відповідно до ст. 64 Закону України «Про платіжні послуги», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім – шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах (абзац перший п. 64.5 ст. 64 Кодексу).

Пунктом 3.5 розділу ІІІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (із змінами і доповненнями) (далі – Порядок), зокрема встановлено, що взяття на облік (у тому числі реєстрація платником податку на прибуток) нерезидентів (іноземних юридичних компаній, організацій) згідно з Порядком не звільняє від обов’язку постановки на облік в контролюючих органах згідно з Порядком відокремлених підрозділів таких нерезидентів (у тому числі постійних представництв), які є акредитованими (зареєстрованими, легалізованими) на території України.

Взяті на облік згідно з цим підпунктом відокремлені підрозділи нерезидента включаються до реєстру платників податків – нерезидентів з відповідною ознакою.

Згідно з п.п. 1 п. 5.1 розділу V Порядку у порядку, встановленому розділом V Порядку, при настанні першої із подій стає на облік та/або реєструється платником податку на прибуток юридична особа, що утворена відповідно до законодавства іншої країни (іноземна компанія/нерезидент), яка, зокрема, здійснює господарську діяльність на території України через своє постійне представництво, визначене п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу. Такий нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

Відповідно до п. 5.6 розділу V Порядку взяття на облік нерезидента згідно з п.п. 1 п. 3.4 розділу III Порядку не звільняє такого нерезидента від обов’язку реєстрації платником податку на прибуток у випадках, визначених підпунктами 1, 2 п. 5.1 розділу V Порядку.

Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Отже, у разі якщо нерезидент, представництво якого (іноземної неурядової організації) здійснює в Україні виключно неприбуткову діяльність через свій відокремлений підрозділ, яка не підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст.14 Кодексу, та/або не отримує доходи із джерелом походження з України, то такий нерезидент не є платником податку на прибуток, не зобов’язаний подавати звітність з цього податку разом з фінансовою звітністю.

При цьомуслід зазначити, що представництва (відокремлені підрозділи) можуть бути платниками інших податків і зборів, встановлених статтями 9, 10 Кодексу.

Щодо питань 6,7.

Підпунктом 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено поняття податкового агента, відповідно до якого податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента –юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV Кодексу.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземного доходу визначено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу, згідно з п.п.168.2.1 п.168.2 якої платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

При цьому особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність (п.п. 168.2.2 п. 168.2 ст. 168 Кодексу).

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) визначено ст. 179 Кодексу.

Враховуючи викладене та зважаючи на інформацію, наведену у зверненні, оскільки Відокремлений підрозділ неурядової організації, немає статусу юридичної особи та не є постійним представництвом на території України зазначеної організації, то такий підрозділ, у розумінні Кодексу, не є податковим агентом, а отже обов’язку щодо подання сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору, а також подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску у нього не виникає.

Разом з тим, у разі якщо фізичною особою – резидентом отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію про майновий стан і доходи за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників в Україні  регулюються нормами цивільного законодавства.

Отже, здійснення оцінки правомірності особистих відносин (в тому числі, перерахування коштів) між нерезидентом та його відокремленим підрозділом не належить до компетенції контролюючих (податкових) органів.

Щодо питання 8, 9.

Підпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, встановлено, що постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» – «д» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Отже, утриманням постійного місця діяльності нерезидента виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» – «д» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 41 Кодексу, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента не призводить до утворення постійного представництва, та не зобов’язують нерезидента реєструватися платником податку на прибуток.

У випадку якщо діяльність нерезидента призводить до утворення постійного представництва та  відповідає вимогам п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 41 Кодексу, то доходи, отримані таким нерезидентом, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у разі здійснення резидентом або постійним представництвом нерезидента на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-якої виплати з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримується податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою 141.4.5 та у розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Підпунктом «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення не є об’єктом оподаткування відповідно до п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Таким чином, у разі визнання здійснених регулярних платежів на користь материнської компанії – нерезидента як оплати за надані таким нерезидентом управлінські послуги, такі платежі не є об’єктом оподаткування відповідно до  п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Також слід враховувати, що відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Таким чином, у разі здійснення регулярних платежів на утримання материнської компанії (нерезидента), яківважаються платою за надання нерезидентом управлінських послуг, необхідно враховувати вимоги п.п. 140.5.2 п .140.5 ст. 140 Кодексу, якщо такі операції визнаються контрольованими для цілей оподаткування, та п.п. 140.5.4 п .140.5 ст. 140 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).