X

Ви можете залишити відгук про цей документ.

Залишилось символів: 200
Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.10.2023 р. № 3517/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питання оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України і, з урахуванням Індивідуальної податкової консультації від 13.08.2023 № 1847/ІПК/99-00-21-02-02-06, та,керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Товариство входить у міжнародну групу компаній (далі – Група) та здійснює в Україні роздрібну торгівлю непродовольчими товарами через мережу магазинів під декількома брендами. У своїй діяльності товариство, зокрема, використовує комплекс прав на інформацію щодо комерційного досвіду (ноу-хау), та комп’ютерні програми (Об’єкти).

Права на зазначені Об’єкти надає компанія Групи зареєстрована за законодавством Нідерландів та є податковим резидентом Нідерландів.

Компанія-нерезидент в цілому забезпечує впровадження та уніфікацію корпоративного іміджу та ділової репутації Групи та є власником ліцензії на використання всієї інформації, процесів та елементів, що характеризують окремі бренди Групи ( у т.ч. програмного забезпечення власної розробки Групи).

За використання Об’єктів товариство сплачує на користь компанії-нерезидента єдиний ліцензійний збір, який обраховується від обороту, отриманого товариством у зв’язку із продажем товарів під відповідним брендом. При цьому, Група розглядає права на Об’єкти як єдиний комплекс прав, який неможливо передати у використання окремими частинами. Відповідно, Група не має можливості визначити вартість використання (ліцензійний збір) окремих елементів у складі Об’єктів.

Інформація щодо комерційного досвіду (ноу-хау), права на використання якої отримує товариство, зокрема, включає окремі керівництва щодо здійснення діяльності в частині підготовки товарів до продажу, їх безпосереднього продажу, приймання повернень, обліку запасів тощо, управління персоналом в магазинах та в офісі, окремі технічні вимоги та процедури. Умови такого використання не передбачають права товариства продати або здійснити відчуження в інший спосіб прав на інформацію або оприлюднити (розголосити) таку інформацію.

Товариство просить уточнити інформацію щодо визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток та ПДВ за операціями зі сплати єдиного ліцензійного платежу за надання права інтелектуальної власності на інформацію щодо комерційного досвіду (ноу-хау) та за використання комп’ютерних програм (умови використання яких обмежені їх функціональним призначенням, а їх відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання) чи повинно товариство одночасно застосовувати положення Кодексу, які визначають порядок оподаткування роялті (а саме платежу за надання права інтелектуальної власності на інформацію щодо комерційного досвіду (ноу-хау) та платежів за послуги ( а саме платежів за використання комп’ютерних програм), а також за якою ставкою буде здійснюватися оподаткування доходів нерезидента, виходячи з норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою ст. 420 та частиною першою ст. 433 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать:

комп’ютерні програми;

комерційні таємниці.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об’єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі, зокрема, ліцензійного договору.

Згідно з ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Отже, виплати по ліцензійному договору щодо об’єктів інтелектуальної власності, що містять ноу-хау, підпадають під визначення роялті.

Що стосується комп’ютерних програм, то відповідно до субліцензійного договору, наданого заявником, програмне забезпечення, яке надається товариству, можливо використовувати тільки комерційних цілях товариства з метою управління обліком продажів, знижок, просування та операцій з повернення товару. Субліцензія на використання програмного забезпечення не надає товариству прав на відтворення, внесення змін, розповсюдження або використання програмного забезпечення будь-яким іншим способом.

Отже,оскільки підприємство отримує права (обмежені невиключні права) на використання програмного забезпечення із обмеженим функціональним призначенням таких програм та обмеженням їх відтворення кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем», то вказаний у зверненні платіж не підпадає під визначення «роялті» у розумінні п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до абзацу «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема роялті, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Суми доходів, що виплачуються нерезиденту у вигляді плати за комп’ютерні програми, не є роялті та, відповідно, не підлягають оподаткуванню згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Законом № 1548-IX від 15.06.2021, який набрав чинності 31.08.2021 (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних  Держав» (ст. 1 Конвенції) і існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або  будь-яку  організацію,  що  розглядається як корпоративне обʼєднання для цілей оподаткування; термін «підприємство Договірної Держави» означають підприємство,  що керується  резидентом  Договірної  Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 Конвенції (Резидент) встановлено критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади».

Положеннями ст. 12 (Роялті) Конвенції визначено, зокрема:

«1. Роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

2. Однак роялті, що виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми платежів, зазначених у підпункті a) пункту 5 цієї статті.

3. Незважаючи на положення пунктів 1 та 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми платежів, зазначених у підпункті b) пункту 5 цієї статті».

«Термін «роялті», що використовується у цій статті, означає платежі будь-якого виду, які отримуються як компенсація за:

a) використання або право на використання будь-яких авторських прав на твори літератури або мистецтва (включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіо або телебачення); та

b) використання або право на використання будь-яких авторських прав на наукові роботи, будь-який патент, торгову марку, дизайн або модель, секретну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду» (п. 5 ст. 12 Конвенції).

У п. 5 ст. 12 Конвенції «комп’ютерні програми» прямо не вказані як  об’єкти, зокрема авторського права, плата за користування або за надання права користування якими у розумінні Конвенції вважатимуться роялті. Водночас, відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції «при  застосуванні  цієї  Конвенції   Договірною   Державою будь-який термін, не визначений у ній, матиме те значення, якщо із контексту не випливає інше,  яке він має згідно із  законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється Конвенція».

Отже, для визначення того, чи є  роялті платежі, які здійснюються резидентом України на користь резидента Нідерландів, у випадку, що розглядається, і з метою практичного застосування відповідних положень ст. 12 Конвенції, тобто для вирішення питання до якого саме виду роялті (визначених у п.п. «a» чи п.п. «b» п. 5 ст. 12 Конвенції) належать такі платежі, слід виходити з того, яке значення надається відповідним термінам і поняттям, українським законодавством, зокрема Кодексом.

Водночас, у загальному порядку положення ст. 12 Конвенції слід застосовати таким чином: при здійсненні резидентом України платежів  у вигляді роялті на користь особи, яка у контексті Конвенції є  резидентом та фактичним власником цих роялті,  до таких виплат застосовується податок, вказаний у п. 2 ст. 12 Конвенції, якщо такі платежі є роялті, зазначені у п.п. «a» п. 5 ст. 12 Конвенції. Якщо резиденту Нідерландів, виплачуються доходи у вигляді роялті, зазначені у п.п. «b» п. 5 ст. 12 Конвенції, то до таких виплат застосовується податок, вказаний у п. 3 ст. 12 Конвенції.

Слід зазначити, що якщо платежі, сплачені резидентом України на користь компанії-резидента Нідерландів у випадку, що розглядається, з точки зору методології оподаткування податком на прибуток підприємств не класифікуються як роялті, а є доходом нідерландського підприємства, отриманим ним наслідок здійснення власної господарської (комерційної) діяльності і у межах відповідних договірних відносин з резидентом України (зокрема, договору про надання відповідних послуг), то такі доходи підпадатимуть під дію ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції, згідно з положеннями п. 1 якої ці доходи  підлягають оподаткуванню лише у Нідерландах (та, відповідно, звільняються від  оподаткування в Україні), якщо тільки резидент Нідерландів не здійснює комерційну діяльність через розташоване в Україні постійне представництво.

Що стосується оподаткування ПДВ, то, оскільки, платіж, що сплачується за надання права на використання таких комп’ютерних програм, не вважається роялтіу розумінні норм, визначених п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу і, відповідно, вказана операція в описаній у зверненні ситуації підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за правилами, встановленими ст. 208 Кодексу.

При цьому слід зазначити, що платники ПДВ зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, а також які не є об’єктами оподаткування ПДВ та звільнені від оподаткування ПДВ згідно з цим розд. VКодексу (п. 201.14 ст. 201 Кодексу).

Щодо використання положень Конвенції, зокрема, терміну «роялті», визначеного у Конвенції, при застосуванні правил оподаткування ПДВ до вказаних у зверненні операцій, то ст. 2 Конвенції визначено податки, на які поширюється дія Конвенції.

Так, дія Конвенції поширюється на податки на доходи і майно, що стягуються від імені Договірної Держави, або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади незалежно від способу їх стягнення.

Податками на доходи і майно вважаються всі податки, що стягуються від загальної суми доходу та вартості майна, або з елементів доходу і вартості майна, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого і нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваних підприємством, а також податки, які справляються з доходів від приросту вартості майна.

Податками, на які поширюється Конвенція, зокрема, є:

a) у Нідерландах:

- податок на доходи;

- податок на заробітну плату;

- податок на доходи компаній, включаючи частку Уряду в чистих прибутках від експлуатації природних ресурсів, що стягується згідно з Законом «Про видобуток корисних копалин»; та

- податок на дивіденди;

b) в Україні:

- податок на доходи фізичних осіб; та

- податок на прибуток підприємств.

Враховуючи вищевказані положення Конвенції, на ПДВ дія Конвенції не поширюється.

Виходячи з фактичних обставин, наведених у запиті платника, не можливо однозначно класифікувати єдиний ліцензійний платіж, який сплачує заявник нерезиденту, оскільки частина такого платежу підпадає під визначення «роялті», а частина, що стосується плати за використання програмного забезпечення, – ні.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).