Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.10.2023 р. № 3528/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ТОВ щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи може фізична особа, на яку зареєстровано торгову марку, використовувати її у своїй підприємницькій діяльності як фізична особа – підприємець або як засновник юридичної особи, якщо так, то за яких умов?
2. Чи включається у склад доходів фізичної особи нарахування з роялті?
3. Якщо фізична особа, на яку зареєстровано торгову марку, використовує її у своїй підприємницькій діяльності як фізична особа – підприємець, то чи включається нарахування з роялті у склад доходів такої фізичної особи – підприємця? Якщо так, то за яких умов?
4. Чи включаються у витрати юридичної особи (платника податку на прибуток) нарахування роялті на користь резидента України та нерезидента, до складу витрат такого платника в повному обсязі, та за яких умов?
5. Якщо юридична особа уклала ліцензійний договір з фізичною особою на використання торгової марки, то чи включаються нарахування по сплаті роялті у витрати юридичної особи?
6. Чи виступає юридична особа (ліцензіат), яка уклала ліцензійний договір на використання торгової марки з фізичною особою – підприємцем (ліцензіаром), податковим агентом?

        Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

        Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

        Згідно з частиною першою ст. 420 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення.

        Статтею 492 ЦКУ визначено, що торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

        Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (частина перша ст. 494 ЦКУ).

        Майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є, зокрема, право на використання торговельної марки та виключне право дозволяти використання торговельної марки (частина перша ст. 495 ЦКУ).

        Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором (частина друга ст. 495 ЦКУ).

        Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено главою 75 ЦКУ.

        Відповідно до частини першої ст. 1107 ЦКУ розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

        1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

        2) ліцензійний договір;

        3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

        4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

        5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

        Частиною першою ст. 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов'язується вносити плату за використання об'єкта, якщо інше не встановлено договором.

        Відповідно до частини першої ст. 320 ЦКУ власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.

        Таким чином, фізична особа, на яку зареєстрована торгова марка, має право використовувати її в своїй підприємницькій діяльності.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються, пасивні доходи (крім зазначених у п.п. 165.1.2 та 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 Кодексу) (п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Підпунктом 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що пасивні доходи – це доходи, отримані, зокрема, у вигляді роялті.

При цьому згідно з п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15травня2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-якілітературні твори, твори мистецтваабо науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео-або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Порядок оподаткування роялті встановлено п. 170.3 ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 Кодексу роялті оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставкою, визначеною п.п. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.

Доходи у вигля дідивідендів оподатковуються відповідно до норм п. 170.5  ст. 170 Кодексу.

Податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у п.п. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 Кодексу, є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування (п.п. 170.5.1 п. 170.5 ст. 170 Кодексу).

Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб'єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів (п.п. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 Кодексу).

Доходи, зазначені в п. 170.5 ст. 170 Кодексу, остаточно оподатковуютьсяподатковим агентом під час їхнарахуванняплатникуподатку за ставкою, визначеноюп.п. 167.5.1, 167.5.2 і 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 Кодексу).

Також вказаний дохід є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення «Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену                       ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 1.5 відс., встановлену п.п. 1.3
п. 16¹підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, дохід, який виплачується юридичною особою на користь фізичної особи у вигляді роялті, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому юридична особа повинна виконати усі функції податкового агента, визначені Кодексом.

Таким чином, дохід, отриманий фізичною особою у вигляді роялті включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується на загальних підставах.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку
першої – третьої груп визначено у ст. 292 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом платника єдиного податку фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Отже, кошти, які надійшли на поточний підприємницький рахунок, як оплата роялті, не включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку, але оподатковуються за правилами, встановленими для платників податків – фізичних осіб.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Отже, витрати по нарахуванню роялті за використання торгівельної марки відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, питання формування витрат у бухгалтерському обліку за операціями з нарахування винагороди (роялті) за використання торгівельної марки належить до компетенції Міністерства фінансів України.

При цьому, якщо нарахування роялті здійснюється на користь нерезидентів, то згідно з вимогами п.п. 140.5.6 та 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу за такими операціями виникають різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Так, відповідно до п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб'єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»), а для банків – в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у п.п.  39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу), якщо такі операції не мають ділової мети. Обов'язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень ст. 39 Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо:

операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, але без подання звіту.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзаців третього та четвертого цього підпункту фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому п.п. 140.5.2¹ п. 140.5 ст. 140 Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

При цьомуп.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

нерезидента щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов'язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку;

нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;

особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу;

юридичної особи, яка відповідно до Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ст. 136 Кодексу.

Якщо роялті виплачується на користь нерезидента, то необхідно враховувати, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Для цілей такого пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті (п.п. «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до положень п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 вказаного пункту, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у п.п. 141.4.4, 141.4.5 та 141.4.11 вказаного пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином, резидент України виступає податковим агентом у разі виплати платежів за використання торгової марки на користь нерезидента, які підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, у разі якщо нерезидент є юридичною особою.

        Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, ст.ст. 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.