Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.10.2023 р. № 3541/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, громадянин України, проживаючи у Польщі більше 365 днів, оформив одноосібну підприємницьку діяльність у Польщі та планує надавати послуги резидентам України (юридичним особам та фізичним – особам підприємцям) у дистанційному режимі, фізично знаходячись у Польщі.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з  питань:

1. Чи буде юридична особа (резидент України) на загальній системі оподаткування чи на єдиному податку податковим агентом відносно одноособового підприємця з Польщі у разі виплати йому доходу за надані послуги? Якщо так, то які податки сплачує такий підприємець з Польщі і який порядок утримання таких податків? Якщо ні, то які податки повинен сплатити підприємець з Польщі самостійно в Україні?

2. Чи буде фізична особа – підприємець (резидент України) на загальній системі оподаткування чи на єдиному податку податковим агентом відносно одноособового підприємця з Польщі у разі виплати йому доходу за надані послуги? Якщо так, то які податки сплачує такий підприємець з Польщі і який порядок утримання таких податків? Якщо ні, то які податки повинен сплатити підприємець з Польщі самостійно в Україні?

3. Чи буде нараховуватися податок на додану вартість при наданні послуг одноособовим підприємцем з Польщі (неплатником податку на додану вартість) юридичній особі на загальній системі оподаткування чи на єдиному податку? Якщо так, то який порядок сплати податку на додану вартість в такому випадку?

Щодо першого та другого питань

Згідно з п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи – резиденти/нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною особою або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів (п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу «Перехідні положення» передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 цієї статті).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 1,5 відс., визначену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Слід зазначити, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб ( п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції податками, на які поширюється Конвенція, в Україні є, зокрема, «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у Польщі – «прибутковий податок з фізичних осіб».

«Ця  Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків,  які стягуються одною з  Договірних Держав  після дати підписання цієї Конвенції,  в доповнення до або замість існуючих податків  цієї  Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резиденція) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка  за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує  доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) він вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де  він має найбільш тісні особисті  й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій він має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли він не має постійного житла в жодній з Договірних Держав,  він вважається резидентом тієї Договірної Держави, де він звичайно й проживає;

c) якщо він звичайно проживає в обох Державах або коли він звичайно не проживає в жодній з них, він вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої він є;

d) якщо він є громадянином обох Договірних Держав або коли він не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень Конвенції, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції (Україною та Польщею) згідно з національним податковим законодавством цих держав.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень
п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли
згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Польщі
певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її
статус (резиденція) буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у  пп. «а» – «d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою
чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб,  що підпадають під
дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Польщі), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

У загальному порядку в контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професійного) характеру, за що отримують відповідний дохід/прибуток, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів.».

Підстави для визначення комерційної діяльності в одній з Договірних Держав такою, що утворює постійну базу (тобто постійне представництво) визначені у ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1
якої термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності,
через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Отже, відповідно до ст. 14 Конвенції, якщо фізичною особою,
яка у контексті Конвенції є резидентом України, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і діяльність з надання українським резидентом зазначених послуг не здійснюється через постійне представництво на території Польщі, доходи, отримані українським резидентом в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню тільки в Україні. Якщо резидент України має постійне представництво на території Польщі, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись у Польщі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до діяльності такого постійного представництва.

Якщо фізичною особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання цих послуг не здійснюється через постійне представництво на території України, доходи, отримані від такої діяльності, підлягають оподаткуванню тільки у Польщі. Якщо резидент Польщі має на українській території постійне представництво, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись в Україні, але тільки в тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Щодо третього питання

Згідно з п.п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу податок на додану вартість – непрямий  податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V Кодексу.

Підпунктом 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 розділу V Кодексу встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу V Кодексу).

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг, або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у п. 186.2, 186.3 і 186.3¹ ст. 186 розділу V Кодексу, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 розділу V Кодексу).

Отже, порядок оподаткування податком на додану вартість операцій платника податку з постачання послуг безпосередньо залежить від місця постачання таких послуг.

У разі якщо послуги відносяться до категорії послуг, перерахованих у пп. 186.3 і 186.3¹ ст. 186 розділу V Кодексу, то для цілей оподаткування податком на додану вартість місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

У разі якщо послуги відносяться до категорії послуг, перерахованих у п. 186.2 ст. 186 розділу V Кодексу, то для цілей оподаткування податком на додану вартість місцем постачання послуг вважається місце фактичного постачання послуг.

У разі якщо послуги не відносяться до категорії послуг, перерахованих у пп. 186.2, 186.3 і 186.3¹ ст. 186 розділу V Кодексу, то для цілей оподаткування податком на додану вартість місце постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника.

Разом з цим повідомляємо, що інформація, викладена у зверненні, не дає можливості чітко ідентифікувати характер операцій, які здійснюються громадянином України, а тому для отримання більш детальної відповіді на порушені у зверненні питання доцільно повторно звернутися до ДПС із відповідним запитом з детальним описом здійснюваних операцій та копіями відповідних договорів.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.