Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.10.2023 р. № 3370/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходу працівника у вигляді страхових платежів, сплачених роботодавцем за договором добровільного медичного страхування, та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, товариство здійснює добровільне медичне страхування своїх працівників. Уклало для цього відповідні договори та здійснює сплату страхових платежів на користь працівників за свій рахунок.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Підтвердити чи відповідає наданий договір добровільного медичного страхування критеріям, зазначеним у підпункті 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу та чи може товариство бути звільненим за даним договором від оподаткування страхового внеску на підставі підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу?

2. При розрахунку межі 30 відс. нарахованої заробітної плати товариство використовувало наступну методику, яка зазначена у Додатку № 1 «Методика розрахунку 30 відс. нарахованої заробітної плати» до запиту на індивідуальну податкову консультацію. Чи є правильним застосування методики та обліку по розрахунку межі 30 відс. нарахованої заробітної плати, яка зазначена у  Додатку № 1? Якщо ні, то тоді якою має бути методика розрахунку 30 відс. нарахованої заробітної плати?

3. Чи правильно включати перехідні відпускні (лікарняні) в місяці їх нарахування при порівнянні для цілей оподаткування страхових платежів?

4. Якщо страховий платіж перевищує 30 відс. нарахованої заробітної плати в місяці нарахування, то оподаткуванню підлягає вся сума страхового платежу чи різниця між 30 відс. заробітної плати та сумою страхового платежу?

5. У місяці порівняння суми нарахованої заробітної плати і суми страхового платежу враховуються тільки ті нарахування, які проходять з кодом «101» в додатку 4ДФ?

6. Чи враховувати лікарняний по вагітності та пологам при порівнянні 30 відс. заробітної плати із сумою страхового платежу в місяці сплати страхового платежу?

7. Як має відбуватися процес порівняння заробітної плати та суми страхового платежу, якщо страховий платіж сплачено 01 числа місяця і ще не нарахована заробітна плата в місяці, в якому потрібно робити порівняння? Чи зберігається в даному випадку обов’язок сплати податковим агентом податків на протязі 3-х днів? Чи можна сплатити податки по закриттю місяця, коли вже відомо повністю нараховану заробітну плату в місяці порівняння?

Законом України від 07 березня 1996 року № 85/96-ВР «Про страхування» (далі – Закон № 85/96) передбачено, що медичне страхування відноситься до добровільного виду страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком (стаття 6 Закону № 85/96).

Згідно з частиною першою статті 3 Закону № 85/96 страхувальниками визнаються юридичні особи, фізичні особи – підприємці та дієздатні фізичні особи, які уклали із страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства України.

Страхувальники можуть укладати із страховиками договори про страхування третіх осіб (застрахованих осіб) лише за їх згодою, крім випадків, передбачених чинним законодавством. Застраховані особи можуть набувати прав і обов’язків страхувальника згідно з договором страхування (частина друга статті 3 Закону № 85/96).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

При цьому страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) – це плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування (стаття 10 Закону № 85/96).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пунктах 3 і 4 пункту 170.13¹ статті 170 Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено пунктом 164.2 статті 164 Кодексу, зокрема, сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (підпункт «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 статті 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2–167.5 статті 167 Кодексу).

Також вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому у статті 168 Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Щодо першого питання

Відповідно до статті 16 Закону № 85/96 договір страхування – це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов’язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов’язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.

Перелік вимог до договорів страхування встановлено частиною четвертою статті 16 Закону № 85/96.

Вимоги податкового законодавства до договорів добровільного медичного страхування визначені  підпунктом 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Таким чином, для застосування підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу договір добровільного медичного страхування повинен відповідати вимогам, передбаченим підпунктом 14.1.52¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

При цьому положення підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу застосовуються до страхових внесків, сплачених юридичною особою (роботодавцем) лише за договорами добровільного медичного страхування працівників.

Щодо другого, четвертого – п’ятого та сьомого питань

Враховуючи викладене, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем – резидентом, яка не перевищує 30 відс. нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця в якому сплачено страховий платіж.

При цьому для розрахунку 30 відс. граничної межі використовується заробітна плата, нарахована працівнику за місяць, у якому було фактично сплачено страховий платіж. Тобто при сплаті страхових внесків авансом за півроку/рік (інший період) порівняння здійснюється всієї суми авансового внеску із сумою заробітної плати, яка нарахована тільки у місяці такої сплати.

Якщо сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем – резидентом, перевищує 30 відс. нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця, то дохід у вигляді суми такого перевищення включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Податок (військовий збір) сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35¹ Кодексу (підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Кодексу).

Отже, податковий агент при нарахуванні (виплаті) доходу зобов’язаний сплачувати (перераховувати) до відповідного бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу згідно зі статтею 168 Кодексу.

Щодо третього та шостого питань

Відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заробітна плата – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Статтею 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» визначено структуру заробітної плати, до якої включаються: основна заробітна плата; додаткова заробітна плата; інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, здійснюється з урахуванням Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі – Інструкція № 5), зокрема, до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці, відносяться:

допомога по тимчасовій непрацездатності (пункт 3.2 розділу ІІІ Інструкції № 5);

оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації (пункт 3.3 розділу III Інструкції № 5).

Відповідно до підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім’ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України від 17 січня 2019 року № 2671-VIII «Про соціальні послуги».

Винятки, передбачені підпунктом 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Кодексу, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов’язану з тимчасовою втратою працездатності.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).

Разом з тим згідно з підпунктом 2.2.12 розділу 2 Інструкції № 5 оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток працівникам у розмірах, передбачених законодавством, входять до фонду оплати праці у складі фонду додаткової заробітної плати як оплата за невідпрацьований час.

Отже, при розрахунку 30 відс. граничної межі для застосування  підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу роботодавцем до нарахованої заробітної плати враховується оплата щорічних (основної та додаткових) відпусток працівників, але не включається сума допомоги по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні).

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних доходів можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до пункту 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.