Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.10.2023 р. № 3737/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства щодо порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у ситуації 1 Товариством у жовтні 2021 року було здійснено часткову попередню оплату за договором поставки товарів та віднесено до податкового кредиту суми ПДВ на підставі відповідної податкової накладної (далі – ПН-1), складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) постачальником.

Надалі у грудні 2021 року постачальником було відвантажено Товариству товари у обсязі, що перевищував обсяг попередньої оплати. При цьому на дату відвантаження постачальником було складено податкову накладну (далі – ПН-2) виходячи з усього обсягу відвантажених товарів, а не із суми різниці між обсягом відвантажених товарів та сумою отриманої попередньої оплати за такі товари. Товариством не було включено до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній.

У січні 2022 року з метою виправлення помилки, допущеної у ПН-2, постачальником було складено розрахунок коригування до такої податкової накладної, у якому зменшено податкові зобовʼязання на відповідну суму (суму, на яку було здійснено попередню оплату та яка була відображена у ПН-1). Реєстрацію в ЄРПН такого розрахунку коригування було зупинено. Запис про його реєстрацію в ЄРПН було внесено у лютому 2023 року.

У ситуації 2 у лютому 2022 року було відвантажено Товариству товари та складено відповідну податкову накладну (далі – ПН-3), яка не була зареєстрована в ЄРПН. Товариством не було включено до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній. Надалі з 01.04.2022 постачальник перейшов на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

у ситуації 1: чи має право Товариство на формування податкового кредиту на підставі ПН-2 з урахуванням розрахунку коригування до неї?;

у ситуації 2: чи має право Товариство на формування податкового кредиту на підставі ПН-3 після її реєстрації в ЄРПН постачальником?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Правила складання податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями  192 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації,  включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних  /розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки, за умови виконання ними податкових обов’язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки. З урахуванням норм пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ з 1 серпня 2023 року застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки припинено для усіх платників податків, які до зазначеної дати використовували таку спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», встановлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих строків, визначених цим пунктом (зокрема, крім строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН).

Крім того, пунктом 102.9 статті 102 глави 9 розділу ІІ ПКУ, який діяв до 01.08.2023, було передбачено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПКУ.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо ситуації 1

З урахуванням норм пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної / розрахунку коригування, складених з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованих в ЄРПН за фактом здійснення господарської операції на дату виникнення податкових зобов’язань за операцією з постачання товарів/послуг, показники яких відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Строк на включення до податкового кредиту сум ПДВ (за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, у тому числі складеними до введення воєнного стану на території України), встановлений пунктом 198.6 статті 198 розділу V та пунктом 80 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, зупинявся з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023. Такий перебіг строку, починаючи з 01.08.2023, продовжується на ту кількість днів, протягом яких платник податку мав право на включення сум ПДВ до податкового кредиту, які припадають на період починаючи з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, передбачених пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ для формування податкового кредиту за такою податковою накладною / розрахунком коригування, переривається на період зупинення реєстрації в ЄРПН таких податкової накладної / розрахунку коригування.

У ситуації, описаній у зверненні, якщо покупцем було здійснено попередню оплату за товари та постачальником на відповідну суму було складено та зареєстровано в ЄРПН ПН-1, а надалі на дату відвантаження товарів постачальником було складено ПН-2 виходячи з усього обсягу таких відвантажених товарів без урахування суми попередньої оплати (тобто ПН-2 складена на суму більшу, ніж сума податкових зобовʼязань, що виникли на таку дату), то така ПН-2 складена з порушенням норм ПКУ, її показники не відповідають первинним документам, і така податкова накладна не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем. У цьому випадку покупець має право віднести до податкового кредиту суми ПДВ за операцією з придбання таких товарів/послуг лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до такої ПН-2, складеного з дотриманням норм ПКУ.

Формування податкового кредиту здійснюється в межах терміну, визначеного пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, переривання термінів відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, та зупинення термінів відповідно до пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу ІІ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

Щодо ситуації 2

Якщо платником податку - покупцем не було сформовано податковий кредит за операціями з придбання у лютому 2022 року товарів/послуг у постачальника, який надалі обрав спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, то після реєстрації в ЄРПН таким постачальником у терміни, встановлені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, відповідної податкової накладної покупець має право включити суми ПДВ за такими операціями з придбання товарів/послуг до податкового кредиту в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної з урахуванням зупинення термінів, передбаченого пунктом 102.9 статті 102 та підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Крім того, ДПС інформує, що правомірність включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі кожної конкретної податкової накладної може бути досліджена виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).