Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.10.2023 р. № 3767/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення (      )щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в межах компетенції повідомляє наступне.

У своєму зверненні платник податків повідомляє, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов’язана із необхідністю визначення правильності застосування положень статті 39² Кодексу в частині звільнення прибутку контрольованої іноземної компанії
(далі – КІК) від оподаткування.

Враховуючи зазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи можна вважати договір про обмін податковою інформацією для цілей норми, визначеної підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу, Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу у податкових справах, яку ратифіковано Законом України від 17 грудня 2008 року № 677-VI (далі – Конвенція), зі змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 11 січня 2013 року № 21-VI?

2. Чи підлягає звільненню від оподаткування на підставі підпункту 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу прибуток КІК 1 (утворення без статусу юридичної особи, зареєстроване в Канаді), частина пасивних доходів якої менше 50 відсотків, та з врахуванням діючої Конвенції між Україною та Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна?

3. Чи підлягає звільненню від оподаткування на підставі підпункту 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу прибуток КІК 2 (компанія, зареєстрована на Сейшельських островах), частина пасивних доходів якої менше 50 відсотків, та з врахуванням діючої Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах?

4. Чи підлягає звільненню від оподаткування на підставіпідпункту 39².3.2.5 підпункту 39².3.2пункту 39².3 статті 39² Кодексу прибуток КІК 3 (компанія зареєстрована на Мальті), отриманий від своєї дочірньої компанії КІК 2 (компанія, зареєстрована на Сейшельських островах), у вигляді дивідендів?

Щодо питань 1–3

КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України (пункт 39².1.1 статті 39² розділу I Кодексу).

З урахуванням положень підпункту 39².1.2 пункту 39².1. статті 39² розділу І Кодексу, контролюючою особою є фізична особа або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) КІК.

Пунктом 39².2 статті 39² Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК. Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею.

При цьому норми статті 39² Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких, скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.

Так, згідно з підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі дотримання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену пунктом 136.1 статті 136 Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел, для цілей застосування цієї статті такі доходи визнаються активними, за умови що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

Для цілей цієї статті ефективна ставка податку на прибуток підприємств розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множення на 100 відсотків.

Незалежно від виконання умов, передбачених підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду;

КІК є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі. Перелік бірж та вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Таке звільнення поширюється на всі КІК, включені до консолідованої фінансової звітності такої публічної КІК, а також на інші іноземні компанії, пов'язані з публічною КІКв частині дивідендів, які походять від такої публічної КІК.

Отже, однією з обов'язкових умов щодо невключення скоригованого прибутку КІК до бази оподаткування контролюючої особи є наявність між Україною та юрисдикцією КІК чинного договору про уникнення подвійного оподаткування або чинного договору про обмін податковою інформацією.

Враховуючи те, що між Україною та Канадою (країна реєстрації КІК 1) є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна та частина пасивних доходів КІК 1 у 2022 році менше 50 відсотків, то у такому випадку КІК 1 відповідатиме умовам звільнення прибутку КІК від оподаткування, визначеним підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу.

Щодо питання стосовно того, чи є договором про обмін інформацією для цілей вищезазначеної норми Кодексу Конвенція, слід зауважити наступне.

Відповідно до положень статті 1 Глави I Конвенції сторони надають одна одній адміністративну допомогу, яка передбачає обмін інформацією. При цьому у Конвенції є окремий розділ «Обмін інформацією» (розділ I глави III), відповідно до пункту 1 статті 4 якого сторони здійснюють обмін будь-якою інформацією, яка може бути доречною для виконання чи застосування внутрішнього законодавства, яке стосується податків, передбачених цією Конвенцією.

В свою чергу, відповідно до статті 5 розділу I Глави III Конвенції на прохання запитуючої держави запитувана держава надає запитуючій державі будь-яку інформацію, що згадується в статті 4 та стосується конкретних осіб чи операцій. Якщо інформації, яка міститься в податкових досьє запитуваної держави, недостатньо для задоволення цією державою прохання про надання інформації, ця держава вживає всіх відповідних заходів для надання запитуючій державі запитуваної інформації.

Як передбачено пунктом 1 статті 27 Глави VI Конвенції, можливості надання допомоги, передбачені цією Конвенцією, не обмежують можливостей і самі не обмежуються можливостями, передбаченими в існуючих або майбутніх міжнародних угодах чи інших домовленостях, укладених між відповідними сторонами, чи в інших документах, що стосуються співробітництва в податкових справах.

Враховуючи зазначене, Конвенцію можна вважати чинним договором про обмін податковою інформацією для цілей застосування вимог підпункту 39².4.1 пункту 39².4 ст. 39² Кодексу.

Зазначена позиція висловлена у листі Міністерства фінансів України від 09.08.2021 № 11210-09-62/24813.

Щодо відповідності умовам підпункту 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу в частині звільнення від оподаткування прибутку КІК 2 у випадку, коли фізична особа –  резидент України є контролюючою особою іноземної компанії, яка зареєстрована на Сейшельських островах, повідомляємо, що Сейшельські острови є учасником Конвенції.

Враховуючи те, що Сейшельські острови (юрисдикція КІК 2) є учасником Конвенції та частина пасивних доходів КІК 2 у 2022 році менше 50 відсотків, у такому випадку КІК 2 відповідатиме умовам звільнення прибутку КІК від оподаткування, визначеним підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу.

Отже, одними з обов'язкових умов щодо невключення скоригованого прибутку КІК до бази оподаткування контролюючої особи є наявність між Україною та юрисдикцією КІК чинного договору про уникнення подвійного оподаткування або чинного договору про обмін податковою інформацією та якщо частка пасивних доходів КІКстановить не більше 50 відсотків загальної суми доходів КІКіз всіх джерел, у разі дотримання яких, скоригований прибуток КІК не підлягатиме включенню до загального оподатковуваного доходу та не буде об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи.

Щодо питання 4

Підпунктом 39².3 статті 39² Кодексу встановлено порядок обчислення скоригованого прибутку КІК, що оподатковується в Україні.

Так, згідно з підпунктом 39².3.2.5 пункту 39².3.2 статті 39² Кодексу визначено, що у разі якщо КІКволодіє часткою в іншій іноземній юридичній особі, яка визнається КІК для тієї самої контролюючої особи, скоригований прибуток першої КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій КІК та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь першої компанії від другої компанії, часткою у якій вона володіє.

Підпунктом 39².2.2 пункту 39².2 статті 39² Кодексу зазначено, що об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею. Зазначена частина прибутку КІК:

включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої особи в порядку, визначеному пунктом 170.13 статті 170 Кодексу, абоза результатами звітного податкового року збільшує об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи в порядку, визначеному розділом ІІІ Кодексу.

Підпунктом 39².2.3 пункту 39².2 статті 39² Кодексу скоригований прибуток КІК, який було включено до об’єкта оподаткування однієї контролюючої особи в порядку, передбаченому Кодексом, не може бути повторно включено до об’єкта оподаткування іншої контролюючої особи або контролюючих осіб.

Таким чином, скоригований прибуток КІК 3 зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій КІК та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь КІК 3 від КІК 2, часткою у якій вона володіє.

При цьому норми статті 39² Кодексу чітко визначають перелік умов звільнення від оподаткування скоригованого прибутку КІК та у разі їх дотримання такий прибуток не включається до бази оподаткування.

Отже, якщо КІК 3 відповідатиме умовам звільнення від оподаткування скоригованого прибутку, визначеним підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² Кодексу, то скоригований прибуток такої КІК не підлягатиме включенню до загального оподаткованого доходу та не буде об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.