Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.11.2023 р. № 3967/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України відповідно до рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (далі – Рішення), яке згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду (далі – Постанова) набрало законної сили, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Як зазначено у Рішенні та Постанові  Позивач (Комунальне підприємство) звернувся до ДПС із зверненнями (далі – Звернення) для отримання індивідуальної податкової консультації з питання нарахування та сплати ПДВ з врахуванням обґрунтування, пов’язаного з наданими повноваженнями рішенням сесії міської ради, яким було визнано Позивача (Комунальне підприємство) виконавцем програми благоустрою міста та одержувачем бюджетних коштів.

За результатами розгляду Звернень Комунальному підприємству  було надано індивідуальну податкову консультацію з питання необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при отриманні бюджетних коштів на покриття витрат, пов’язаних з утриманням та поточним ремонтом об’єктів благоустрою відповідно до програми благоустрою міста, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК).

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК, Комунальне підприємство оскаржило ІПК у судовому порядку.

Рішенням, яке згідно з Постановою набрало законної сили, було визнано протиправною та скасовано ІПК.

У Рішенні та Постанові зазначено, що відповідно до статуту Комунального підприємства таке комунальне підприємство створено з метою обслуговування і утримання закріплених за ним об’єктів благоустрою комунальної власності. Підприємство засновано на власності територіальної громади міста (комунальної власності) і у його відання передані об’єкти благоустрою міста, у тому числі вулично-дорожня мережа, площі, сквери, майдани.

При цьому основними напрямками діяльності Комунального підприємства є поточний та капітальний ремонт доріг; ремонт, технічне обслуговування дорожньої інфраструктури, послуги з утримання світлофорних об’єктів; поточний та капітальний ремонт світлофорний об’єктів; механізоване прибирання вулиць в зимній період; механізоване літнє прибирання міста; ручне прибирання вулиць і тротуарів; вивіз твердих побутових відходів, сміття тощо.

«..у Позивача відсутні будь-які укладені договори та не будуть складатися будь-які первинні документи (двосторонні акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо, предметом яких є фінансова підтримка (субсидія) за кодом бюджетної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», що не дає підстав для відображення таких операцій у податковому обліку як таких, що оподатковуються ПДВ».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

При цьому будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 розділу I ПКУ).

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Розпорядник бюджетних коштів – бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань, довгострокових зобов'язань за енергосервісом, середньострокових зобов'язань у сфері охорони здоров'я та здійснення витрат бюджету (пункт 47 частини першої статті 2 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів може уповноважити одержувача бюджетних коштів на виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, шляхом доведення йому бюджетних асигнувань та надання відповідних коштів бюджету (на безповоротній чи поворотній основі). Одержувач бюджетних коштів використовує такі кошти відповідно до вимог бюджетного законодавства на підставі плану використання бюджетних коштів, що містить розподіл бюджетних асигнувань (частина шоста статті 22 БКУ).

Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).

На основі відомчої класифікації видатків та кредитування бюджету Казначейство України складає та веде єдиний реєстр розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів. Головні розпорядники бюджетних коштів визначають мережу розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня та одержувачів бюджетних коштів з урахуванням вимог щодо формування єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів і одержувачів бюджетних коштів та даних такого реєстру (частина третя статті 10 розділу I БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).

Відповідно до пункту 1.1 Правил складання паспортів бюджетних програм місцевих бюджетів та звітів про їх виконання, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2014 № 836, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.09.2014 за № 1104/25881 (далі – Правила № 836), напрями використання бюджетних коштів – дії (заходи), пов'язані з наданням публічних послуг та/або забезпеченням надання таких послуг, що спрямовуються на досягнення мети та забезпечують виконання завдань в межах коштів, передбачених рішенням про місцевий бюджет на виконання бюджетної програми. Результативні показники бюджетної програми – кількісні та якісні показники, які визначають результат виконання бюджетної програми, характеризують перебіг її реалізації, ступінь досягнення цілей державної політики у відповідній сфері діяльності, реалізацію якої забезпечує головний розпорядник бюджетних коштів, досягнення мети бюджетної програми, виконання завдань бюджетної програми, висвітлюють обсяг і якість надання публічних послуг.

Згідно з пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769, із змінами і доповненнями (далі – Інструкція № 333), видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» (далі – КЕКВ 2610).

Пунктом 1.6 Інструкції № 333 визначено, що:

поточні видатки - це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям);

субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

трансфертні платежі - це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань а платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).

Наразі ПКУ визначено, що операції з постачання/виконання платниками податків (комунальними підприємствами) послуг/робіт, які вони фактично постачають покупцям/замовникам (розпоряднику бюджетних коштів, територіальній громаді, тощо) у межах виконання відповідних бюджетних програм та за виконання яких отримують з бюджету кошти (або постачають/виконують такі послуги/роботи безоплатно), у розумінні пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції відповідають визначенню операцій з постачання послуг, наданому підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, та оподатковуються ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи з договірної вартості таких послуг/робіт.

При цьому ПКУ не виключено з числа об’єктів оподаткування ПДВ послуги/роботи, які постачаються/виконуються платниками податків (комунальними підприємствами), та не передбачено, що спосіб і механізм оплати поставлених платником податків послуг/робіт (за рахунок бюджетних коштів чи ні) впливає на можливість виникнення об’єкта оподаткування ПДВ за операціями з постачання/виконання таких послуг/робіт, але, разом з тим, впливає на дату визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у Зверненнях, а також з урахуванням висновків суду, ДПС повідомляє, що:

- оподаткуванню ПДВ підлягають операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, а не взаємовідносини платника ПДВ з іншими суб’єктами чи кошти, які отримані в тому числі з бюджету;

- платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо фінансування (грошові кошти), яке отримує Комунальне підприємство, не є об’єктом оподаткування ПДВ, в той же час таке фінансування може розцінюватись як оплата вартості поставлених/виконаних Комунальним підприємством послуг/робіт покупцю/отримувачу при умові, що безпосереднім постачальником/виконавцем таких послуг/робіт є Комунальне підприємство.

Операції Комунального підприємства з постачання/виконання послуг/робіт (у тому числі у рамках реалізації затвердженої сесією міської ради Програми благоустрою міста) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Податкові зобов’язання з ПДВ у Комунального підприємства за операціями з постачання/виконання послуг/робіт виникають на дату, що визначається відповідно до статті 187 розділу V ПКУ, та залежить від того, за рахунок яких коштів відбулася оплата вартості поставлених/виконаних послуг/робіт.

Так, якщо Комунальне підприємство отримує в рахунок оплати вартості поставлених/виконаних у рамках Програми благоустрою міста послуг/робіт кошти, які у розумінні норм БКУ є бюджетними (отримані комунальним підприємством за КЕКВ 2610 у вигляді субсидій, трансфертів тощо), то податкові зобов’язання з ПДВ виникають відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ, а саме на дату отримання таких бюджетних коштів.

Якщо постачання/виконання послуг/робіт здійснюється не за рахунок бюджетних коштів, то податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями з постачання виникають за правилом «першої події» відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

При цьому виникнення об’єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від того, на які цілі будуть витрачені отримувачем такі кошти (виплата заробітної плати, придбання товарно-матеріальних цінностей тощо).

Товари/послуги, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли Комунальному підприємству (в тому числі з бюджету), вважаються придбаними безпосередньо підприємством, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.

Водночас ДПС зазначає, що викладена позиція ДПС з порушеного питання формується (базується) на нормах чинного законодавства, є достатньо обґрунтованою та відповідає позиції Міністерства фінансів України, викладеної у листі МФУ від 21.09.2023 № 11310-09-62/25689 (далі – лист МФУ) щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання робіт/послуг платниками податку (комунальними підприємствами), оплата яких здійснюється за рахунок бюджетних коштів. У листі МФУ зазначено, що кошти, які надходять платникам податку (комунальним підприємствам) за КЕКВ 2610, фактично є оплатою за послуги, які надаються такими платниками у рамках виконання відповідних бюджетних програм.

Проте як свідчить опис та обставини, викладені у Зверненнях, Комунальне підприємство надає/виконує послуги/роботи з утримання об’єктів благоустрою (забезпечення утримання в належному стані міських доріг; утримання в належному стані території міста (ліквідація несанкціонованих сміттєзвалищ; збереження та утримання на належному рівні зелених зон міста; забезпечення функціонування світлових об’єктів (послуги з утримання світлофорних об’єктів; забезпечення утримання в належному стані зони відпочинку, прибережної смуги; забезпечення послуг по святковому оформленню міста (монтаж та встановлення дерев’яних конструкцій), поточний ремонт міських шляхів; утримання в належному стані об’єктів благоустрою тощо), оплата яких здійснюється за рахунок бюджетного фінансування.

З питання визначення та порядку оформлення первинних документів, на підставі яких Комунальне підприємство повинно відобразити у бухгалтерському та податковому обліку етапи і в цілому виконання бюджетної програми, затвердженої рішенням сесії міської ради (акти виконаних робіт, договірне оформлення, тощо), та застосування Інструкції № 333 ДПС рекомендує звернутися до МФУ, оскільки відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, МФУ є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Крім того ДПС повідомляє, що до операцій з отримання бюджетного фінансування норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не застосовуються незалежно від того, на які цілі буде спрямоване таке бюджетне фінансування.

Норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ стосуються операцій з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів та, відповідно, не можуть застосовуватися до будь-яких інших операцій (у тому числі операцій із отримання грошових коштів у вигляді бюджетного фінансування).

Тобто, операція з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ у суб’єкта, який здійснює їх виплату, а не у особи, яка отримує такі кошти.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).