Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.11.2023 р. № 3923/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула зверненнящодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що має намір зареєструвати індивідуальну підприємницьку діяльність в Республіці … та отримувати дохід від провадження такої підприємницької діяльності. Зазначений дохід буде декларуватися та оподатковуватись відповідно до законодавства Республіки ….

Таким чином платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

        1.Чи потрібно фізичній особі – резиденту України декларувати та оподатковувати дохід, отриманий від підприємницької діяльності, зареєстрованої на території Республіки …, виходячи з наявності відповідних міжнародних домовленостей між Республікою Україна та Республікою …(ст. 14 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки … про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень?

        2.Чи потрібно фізичній особі – резиденту України декларувати та оподатковувати отриманий ним дохід, отриманий від індивідуальної підприємницької діяльності, зареєстрованої на території Республіки …., також в Україні, зменшуючи суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених у …?

        3.   Чи вважається дохід фізичної особи – резидента України, отриманий від індивідуальної підприємницької діяльності, зареєстрованої на території Республіки …., доходом, отриманим з джерел за межами України у відповідності до п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 та п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 Кодексу?

        4.     Якщо фізична особа – резидент України має зареєстровану індивідуальну підприємницьку діяльність одночасно в Україні та в іноземній державі, чи виникає у такої особи обов’язок задекларувати та оподатковувати в Україні дохід, отриманий від підприємницької діяльності в іноземній державі? 

        Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Підпунктом 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Оподаткування іноземних доходів регулюється п. 170.11 ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загальногорічного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв'язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, вінвизначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).

Відповідно до п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»   Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»   Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу, згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 якої платник податку, щоотримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

При цьому особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність (п.п. 168.2.2 п. 168.2 ст. 168 Кодексу).

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Крім того, слід зазначити, що юридична особа – нерезидент у розумінні Кодексу не є податковим агентом, а отже обов’язку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету України у такого нерезидента не виникає.

Одночасно зауважуємо, що відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування здійснюється у порядку, визначеному ст. 177 Кодексу.

Згідно з п. 177.9 ст. 177 Кодексу оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем, який обрав іншу систему оподаткування доходів від провадження господарської діяльності, здійснюється за правилами, встановленими Кодексом.

Відповідно до п. 177.11 ст. 177 Кодексу фізичні особи – підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи, а також відомості про суми єдиного внеску, нарахованого на доходи від підприємницької діяльності в розмірах, визначених відповідно до закону.

Враховуючи зазначене, фізична особа – підприємець, у разі отримання доходу від підприємницької діяльності в іноземній державі, повинен подати річну податкову декларацію, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності також зазначає іноземні доходи, отримані з джерел за межами України.

Згідно зі ст. 3 Кодексу, якщоміжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки… про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-… податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб ( п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) «ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення».

У п. 3 ст. 2 Конвенції зазначено, що податками, на які поширюється Конвенція, зокрема, є:

«a) в Україні:

(i) податок на прибуток (доходи) підприємств; і

(ii) прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства (надалі«український податок»);

b) у ….:

(i) прибутковий податок з юридичних осіб;

(ii) прибутковий податок з фізичних осіб;

(iii) сільськогосподарський податок (надалі «польський податок»).»

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Таким чином, з огляду на зазначене, положення Конвенції щодо фізичних осіб в Україні застосовуються до «податку на доходи фізичних осіб» (або до ідентичного чи подібного йому по суті податку), у … – до «прибуткового податку з фізичних осіб» (або ідентичного чи подібного йому по суті податку).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається за критеріями, встановленими ст. 4 (Резиденція) Конвенції, і ці критерії використовуються виключно з метою застосування відповідних положень Конвенції, підрегулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки податковий статус (податкова резиденція) визначається кожною з Договірних Держав (Україною та ….) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

У загальному порядку в контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб– резидентів однієї з двох Договірних Держав, які здійснюють підприємницьку (комерційну) діяльність з надання послуг незалежного (професійного) характеру, за що отримують відповідний дохід/прибуток, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є такапостійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів.»

Підстави для визначення підприємницької (комерційної) діяльності фізичної особи в одній з Договірних Держав такою, що утворює постійну базу (тобто постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька (комерційна) діяльність такої особи)  аналогічні критеріям для визначення такої діяльності, що здійснюється  через «постійне представництво», встановленим ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції. При цьому слід враховувати, що правила для визначення доходів, що, у контексті ст. 14 Конвенції, приписуються до постійної бази, аналогічні правилам, встановленим ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції для визначення прибутку постійного представництва, через яке здійснюється діяльність підприємства, яке є резидентом однієї Договірної Держави, на території другої Держави.

Отже, відповідно до ст. 14 Конвенції, якщо фізичною особою, яка у контексті Конвенції є резидентом України, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і діяльність з надання українським резидентом зазначених послуг не здійснюється через постійну базу (постійне місце діяльності) на території…., доходи, отримані українським резидентом за результатами такої діяльності, підлягають оподаткуванню тільки в Україні. Якщо підприємницька діяльність резидента України здійснюється через постійну базу (постійне місце діяльності) на території…., отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись у …., але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до діяльності такої постійної бази (постійного представництва).

Слід враховувати, що відповідна Договірна Держава, яка є стороною Конвенції, і в якій фізична особа визнається її податковим резидентом, має право оподатковувати всі доходи такої особи, одержані з будь-яких джерел, включаючи закордонні, тобто така особа несе повну податкову відповідальність у країні її резиденції. Країна, для якої фізична особа не є податковим резидентом, має право оподатковувати лише ті доходи, які є джерелом походження з цієї країни. Водночас Договірна Держава, податковим резидентом якої є така фізична особа, повинна усунути подвійне оподаткування отримуваних цією особою доходів шляхом звільнення або зарахування податків, сплачених у Державі, яка є джерелом доходу.

Правила уникнення Договірними Державами (Україною та ….) подвійного оподаткування доходів осіб – резидентів цих Держав при визначенні їх податкових зобовʼязань у відповідній країні встановлено ст. 24 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції. 

Так, зокрема, п. 1 ст. 24 Конвенції, передбачено, що «з урахуванням положеньзаконодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на ….податок, сплачуваний за законодавством…. та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, щопідлягає оподаткуванню, із джерел в …, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок».

«Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись  в  цій другій Державі, в залежності від обставин» (п. 3 ст. 24 Конвенції).

Враховуючи вищевикладене, згідно зі ст. 24 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Україні щодо оподаткування українським податком (зазначеним у ст. 2 Конвенції) фізичної особи, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом України і отримує дохід, право на оподаткування якого згідно з відповідними положеннями Конвенції має…., повинен враховуватись відповідний….податок (зазначений у ст. 2 Конвенції), утриманий з цього доходу.

При цьому відповідно до п. 3 ст. 24 Конвенції при зарахуванні фізичній особі, яка є резидентом України, ….податку сума цього податку не повинна перевищувати суму українського податку, тобто податку, нарахованого податковому резиденту України згідно з правилами, встановленими українським податковим законодавством.

Слід зазначити, що положення ст. 24 Конвенції є аналогічними відповідним положенням Кодексу, зокрема, ст. 13 (Усунення подвійного оподаткування) Кодексу, які встановлюють правила зарахування податків, сплачених платниками податків – резидентами України,  з іноземних доходів.

Зауважуємо, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.