Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.11.2023 р. № 4030/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
Асоціації щодо особливостей оподаткування, пов’язаних з переходом платників податку зі спрощеної системи оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки) на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання такої спрощеної системи оподаткування, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платникам податків, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та які до початку використання такої спрощеної системи оподаткування були зареєстровані платниками ПДВ, з 01 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

З урахуванням норм пунктів 9¹ та 13 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ Асоціація просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) щодо порядку (та періоду) віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених при ввезенні товарів на митну територію України у періоді використання платником спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, та збільшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні / розрахунки коригування (далі – реєстраційна сума);

2) щодо особливостей відображення у бухгалтерському обліку первісної вартості таких ввезених на митну територію України товарів (її коригування);

3) щодо особливостей податкового обліку необоротних активів, які були придбані, введені в експлуатацію та частково амортизовані у періоді використання платником спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, якщо такі необоротні активи повертаються платником податку постачальнику та надалі повторно постачаються таким постачальником платнику податку у період з 01.08.2023 по 31.10.2023, та складання розрахунку коригування за такою операцією.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ, а особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності - розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (пункт 192.2 статті 192 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг;  придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ (пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово,  з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовуються з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, звільнялися від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ була призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, призупинялися права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ на період використання особливостей оподаткування, встановлених підпунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Підпунктом 9¹ пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ визначено особливості переходу суб'єктів господарювання, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання такої спрощеної системи оподаткування.

Згідно з підпунктом 9¹.1 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ (спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки), та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

З 1 серпня 2023 року припинено дію спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, а для суб'єктів господарювання, які до зазначеної дати використовували таку спрощену систему оподаткування та самостійно не відмовилися від її використання, передбачено автоматичний перехід на систему оподаткування, на якій такі суб'єкти господарювання перебували до початку використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Із зазначеної дати відновлено реєстрацію платниками ПДВ суб'єктів господарювання, які були такими платниками ПДВ до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, та відповідно поновлено права та обов’язки, передбачені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ для платників ПДВ.

Щодо питання 1

Підпунктом 9¹.2.1 підпункту 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником податку на додану вартість відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, не пізніше 31 жовтня 2023 року включають до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, що були сплачені під час ввезення товарів, необоротних активів, під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ. При цьому такі платники податків зобов'язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за товарами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, в тому звітному періоді, в якому суми податку на додану вартість, що були сплачені при ввезенні таких товарів, необоротних активів під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, включено до складу податкового кредиту. База оподаткування при нарахуванні податкових зобов'язань за такими необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на перше число місяця, протягом якого вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни, за товарами - виходячи з вартості їх придбання (митної вартості).

При цьому в обрахунку показника ∑_Митн враховуються суми податку на додану вартість, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України за період, протягом якого платник податку застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Таким чином, ПКУ передбачено, що платники ПДВ, які до 01.08.2023 використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та реєстрація платниками ПДВ яких була автоматично відновлена із зазначеної дати, самостійно включають до складу податкового кредиту суми ПДВ, що були сплачені під час ввезення товарів, необоротних активів у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки на підставі відповідних митних декларацій та/або аркушів коригування. Такі суми ПДВ можуть бути включені платником до податкового кредиту у будь-якому звітному (податковому) періоді починаючи з дати відновлення реєстрації платником ПДВ (01.08.2023) і до 31.10.2023.

Крім того, на суми ПДВ, що були сплачені при ввезенні товарів на митну територію України у періоді, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, в системі електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) збільшується показник ∑_Митн (загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України) та, відповідно, реєстраційна сума такого платника податку. Таке збільшення показника ∑_Митн та реєстраційної суми було реалізовано в СЕА ПДВ автоматично у першому звітному (податковому) періоді після автоматичного відновлення реєстрації платником ПДВ особи, яка до 01.08.2023 використовувала спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки (тобто у серпні 2023 року).

ПКУ не передбачено подання до контролюючих органів будь-яких документів для формування податкового кредиту або збільшення реєстраційної суми на підставі підпункту 9¹.2.1 підпункту 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Відповідь на зазначене питання також було оприлюднено на офіційному вебпорталі ДПС та обговорено під час онлайн зустрічі з представниками Асоціації.

Щодо питання 2

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, питання відображення у бухгалтерському обліку первісної вартості товарів, що були ввезені на митну територію України, та її коригування у ситуації, описаній у зверненні, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3

Підпунктом 9¹.3.4 підпункту 9¹.3 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ встановлено, що платники податку для цілей розрахунку амортизації відповідно до положень підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку та під час сплати єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень статті 138 розділу ІІІ ПКУ (у тому числі під час перебування на сплаті єдиного податку).

Пунктом 13 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено, що до операцій з повернення товарів / необоротних активів, придбаних під час використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, якщо такі операції з повернення здійснені не пізніше 31 жовтня 2023 року, норми пункту 192.2 статті 192 розділу V ПКУ не застосовуються.

Не вимагається підтвердження товарно-транспортними накладними, що складаються відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт»,  операцій з перевезення товарів / необоротних активів, придбаних покупцем під час використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, у зв'язку з поверненням таких раніше поставлених товарів / необоротних активів у власність постачальника, а також у зв'язку з подальшим їх постачанням на користь того самого покупця, якщо такі операції з перевезення здійснені у період з 1 серпня 2023 по 31 жовтня 2023 року включно.

Таким чином, зважаючи на вимоги ПКУ, для платників податку, які з 1 серпня 2023 року автоматично перейшли зі спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки на загальну систему оподаткування, передбачена необхідність здійснення розрахунку податкової амортизації необоротних активів за період застосування ними спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Для цілей розрахунку «податкової» амортизації відповідно до положень статті 138 розділу ІІІ ПКУ такі платники податку враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та під час використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої податкової амортизації, у тому числі під час перебування на спрощеній системі оподаткування заставкою 2 відсотки.

Для платників податку, яким з 01.08.2023 автоматично відновлено реєстрацію платником ПДВ, пунктом 13 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено можливість повернення постачальникам товарів / необоротних активів, придбаних під час використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, без підтвердження товарно-транспортними накладними операцій з перевезення таких товарів / необоротних активів у зв’язку з їх поверненням постачальнику, а також у зв'язку з подальшим їх постачанням на користь того самого покупця,  за умови, що такі операції з перевезення здійснені у період з 1 серпня 2023 року по 31 жовтня 2023 року включно.

З урахуванням норм пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ у разі повернення покупцем товарів / необоротних активів постачальнику такий постачальник складає розрахунок коригування до податкової накладної, що була складена за операцією з постачання таких товарів / необоротних активів.

Якщо покупцем, реєстрація платником ПДВ якого була автоматично відновлена з 01.08.2023, у період з 1 серпня 2023 року по 31 жовтня 2023 року включно  повертаються постачальнику необоротні активи, які були придбані і введені в експлуатацію в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки та частково амортизовані у цей період, то розрахунок коригування у зв’язку із таким поверненням необоротних активів складається постачальником виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, яка визначається як різниця між вартістю придбання і сумою розрахованої податкової амортизації. Такий розрахунок коригування складається та реєструється в ЄРПН постачальником у порядку, визначеному статтею 192 ПКУ та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.

Крім того, будь-який платник податку у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).