Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування доходів нерезидентівза операціями, які прирівнюються до дивідендів і здійснюються за договорами поставки (експорту) продукції контрагентам товариства – резидентам Німеччини та Австрії, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
Відповідно до наданої інформації товариство по договору поставки відвантажує на експорт продукцію резидентам Німеччини та Австрії,організаційно - правова форма яких включена до переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2023 № 480. Вказані нерезиденти надали довідку, що є платниками тільки ПДВ. Податок на прибуток, корпоративний податок не сплачують.
Операції із вказаними нерезидентами є контрольованими. У разі якщо за результатами податкового року буде необхідно здійснювати коригування доходу в декларації у зв’язку із заниженням вартості продукції, тосума заниження вартості продукції порівняно із сумою, визначеною правилом «витягнутої руки», з таким контрагентом прирівнюється до дивідендів та є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента. При цьому нерезиденти не погоджуються визнавати свої зобов’язання щодо податку на доходи нерезидента, а товариство визнає витрати в бухгалтерському обліку на суму нарахованого та сплаченого зобов’язання перед бюджетом.
Враховуючи викладене вище, товариство запитує:
1. Чи застосовуються правила міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування із Федеративною Республікою Німеччиною щодо доходів нерезидента, прирівняних Кодексом до дивідендів, у випадку надання нерезидентом документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно п. 103.4ст. 103 Кодексу?
2. Якщо до доходів нерезидента, прирівняних Кодексом до дивідендів, застосовуються правила міжнародного договору, то згідно якої статті договору оподатковуються такі доходи і за якою ставкою?
3. Чи застосовуються правила міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування із Республікою Австрія щодо доходів нерезидента, прирівняних Кодексом до дивідендів, у випадку надання нерезидентом документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно п. 103.4ст. 103 Кодексу?
4. Якщо до доходів нерезидента, прирівняних Кодексом до дивідендів, застосовуються правила міжнародного договору, то згідно якої статті договору оподатковуються такі доходи і за якою ставкою?
5. Чи можливо застосувати до доходів нерезидента, прирівняних Кодексом до дивідендів, у випадку із нерезидентом Австрії, звільнення від оподаткування в Україні як прибутку від підприємницької діяльності згідно ст. 7 міжнародного договору?
6. Чи застосовуються правила розрахунку податкових зобов’язань з податку на доходи нерезидентів, наведені в абзаці третьому п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у випадку можливості застосування пониженої ставки оподаткування доходів у майновій формі, що прирівнюються до дивідендів, згідно міжнародного договору?
7. За який звітний період подається додаток ПН до рядка 23 ПН податкової декларації з податку на прибуток підприємств у випадку сплати товариством у третьому кварталі 2024 року податку на доходи нерезидентів з доходів, прирівняних Кодексом до дивідендів, в результаті самостійного коригування доходів шляхом уточнення показників декларації з податку на прибуток за 2023 рік?
8. За який звітний період (2023 рік чи 2024 рік) нерезидент повинен надати довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, з метою застосування ст. 103 Кодексу при оподаткуванні доходів, прирівняних Кодексом до дивідендів, в результаті самостійного коригування доходів шляхом уточнення показників з податку на прибуток за 2023 рік та сплатити податок на доходи нерезидентів в третьому кварталі 2024 року?
9. Чи обов’язкове засвідчення штампом апостиль довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Республіки Австрія?
10. Чи правомірне застосування переваг міжнародного договору у випадку, коли переклад довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, зроблено в бюро перекладів за підписом перекладача та печатки бюро перекладу без нотаріального засвідчення перекладу або нотаріального засвідчення підпису перекладача?
Щодо питань 1-6
Відповідно до абзацу першого п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди визначені як платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Водночас згідно забзацомшостимп.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексусума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г»п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки», з метою оподаткування прирівнюється до дивідендів.
Отже, у разі якщо вартість товарів, реалізованих нерезиденту, нижче суми, яка відповідає принципу «витягнутої руки», то сума такого заниження визнається дивідендами.
Слід зазначити, що відповіді на питання, що стосуються оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, розглянуто в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480 (далі – Узагальнююча консультація № 480).
Операції з нерезидентами, у яких здійснюється виплата доходу, що прирівнюється Кодексом до дивідендів, у грошовій чи майновій формі, є об'єктом оподаткування податком на доходи нерезидентів відповідно до правил абзаців другого та третього п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
При виплаті нерезиденту доходу, прирівняного до дивідендів, у грошовій формі податок на доходи нерезидента утримується з такого доходу та за рахунок нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків від суми доходу. Податок сплачується до бюджету до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік у порядку, визначеному абзацом другим п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Відповідно до абзацу третього п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс - СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:
Пс - сума податку до сплати;
СД - сума виплаченого доходу;
СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Відтак, спеціальна формула розрахунку податкових зобов'язань застосовується у таких випадках:
- податковий агент не утримав суму податку з доходу нерезидента (наприклад, резидент сплатив податок за власний рахунок з наступною компенсацією витрат від нерезидента або без неї), або
- дохід, прирівняний до дивідендів, нараховано у формі, відмінній від грошової.
Якщо особа, яка отримує дивіденди, є резидентом держави, з якою укладений чинний міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (далі - міжнародний договір), норми абзаців першого - третього п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу щодо ставки та порядку розрахунку суми податку застосовуються у частині, у якій вони не суперечать правилам міжнародного договору.
Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, яка ратифікована Верховною Радою України 22.11.1995 та набула чинності в українсько-німецьких податкових відносинах з 04.10.1996 (далі – Угода), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств, у ФРН – корпоративний податок (п. 3 ст. 2 Угоди).
У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію;термін «компанія»– будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання;
терміни «підприємство однієї Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом однієї Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави (п.1 ст. 3 Угоди).
Статтею 4 (Резиденція) Угоди встановлено критерії для визначення резидентського статусу осіб, на яких поширюється ця Угода, п. 1 якої визначено, що «при застосуванні цієї Угоди термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».
Відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Угоди «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись в другій Державі, але тільки у тій частині, що відноситься до цього постійного представництва».
«Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Угоди, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті» (п. 7 ст. 7 Угоди).
Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Угоди «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».
Згідно з п. 2 ст. 10 Угоди «однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 процентів валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;
b) 10 процентів валової суми дивідендів в усіх інших випадках.
Цей пункт не торкається оподаткування компанії щодо прибутку, з якого виплачуються дивіденди».
Пунктом 3 ст. 10 Угоди визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає:
a) дивіденди від акцій, включаючи доход від акцій, від користування акціями або користування правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників чи інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, і
b) інший доход, який підлягає такому ж податковому регулюванню, як доход від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток, і, для цілей оподаткування в Федеративній Республіці Німеччина, доход, одержуваний негласним компаньйоном від такої участі і розподілу по сертифікатах інвестиційного фонду або інвестиційного трасту».
Положення статей, аналогічні вищенаведеним положенням ст. 1, ст. 2, ст. 4, ст. 7, п.п. 1 ст. 10 Угоди, містить Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до цієї Конвенції відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 1099-IX від 16.12.2020, який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція).
Відповідно до п. 2 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), яка безпосередньо володіє щонайменше 10 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках»
(п. 2 ст. 10 Конвенції).
«Термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток» (п. 3 ст. 10 Конвенції).
З метою практичного застосування вищенаведених положень Угоди та Конвенції слід використовувати відповідь на питання 7 розділу III Узагальнюючої консультації № 480щодо порядку (алгоритму) дій для застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, пов’язаної з реалізацією товарів, робіт або послуг, на підставі «аналізу кожної конкретної операції з урахуванням всіх обставин її здійснення».
Так, зокрема, зазначеним порядком (алгоритмом) Узагальнюючої консультації № 480, насамперед передбачається встановлення факту того, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір, у зв’язку із чим «особливу увагу потрібно приділяти перевірці наявності статусу резидента договірної держави в осіб, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (постанова Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 року № 480 (далі – постанова № 480). Особливістю зазначених організаційно-правових форм є те, що такі особи можуть не сплачувати податок на прибуток (корпоративний податок) в іноземній державі (бути фіскально прозорими), та/або не бути податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Відтак, залежно від норм відповідного міжнародного договору, такий нерезидент може не бути особою, до якої застосовується міжнародний договір».
У загальному порядку для отримання права на застосування Угоди чи Конвенції певна особа (фізична особа чи компанія), має бути резидентом Договірної Держави (зокрема, резидентом ФРН чи Австрії), і, відповідно, платником податку, на який поширюється міжнародний договір (у випадку компанії – корпоративного податку).
Водночас відповідно до офіційних Коментарів до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Угоди та Конвенції, у ситуації, коли згідно з національним законодавством Договірної Держави дохід (або його частина) субʼєкта господарювання або організації оподатковується не на рівні субʼєкта господарювання або організації, а на рівні осіб, які мають частку у цьому субʼєкті господарювання або організації, застосовується поняття «фіскальної прозорості». Як правило, йдеться про «партнерство» (англійською мовою «partnership», в перекладі на українську мову – товариство, партнерство), яке, на відміну від «компанії», до якої згідно із законодавством більшості держав-членів ОЕСР відносять будь-який субʼєкт господарювання зі статусом юридичної особи, прибуток якої у країні резиденції оподатковується корпоративним податком, «партнерство» з точки зору оподаткування відповідною країною розглядається як «фіскально прозоре», тобто дохід (прибуток), отриманий «партнерством» не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками-партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «партнерстві».
З урахуванням зазначеного, «партнерство» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями. Натомість положення міжнародного договору можуть бути застосовані при виплаті доходів певного виду «партнерству», які розподіляється між його учасниками - партнерами, якщо вони у розумінні цього договору є резидентами Договірної Держави, в які засноване саме «партнерство», і, відповідно, платниками податків, на які поширюються такий міжнародний договір.
У зверненні, що розглядається, повідомляється про виплату доходів, прирівняних до дивідендів, у контрольованих операціях з резидентами ФРН та Австрії, організаційно - правова форма яких включена до переліку, затвердженого постановою № 480, і вказується, що кожний з контрагентів - нерезидентів не є у своїй країні платником податку на прибуток та корпоративного податку. Оскільки у затвердженому постановою № 480 переліку щодо ФРН та Австрії зазначено окремі види партнерств (англійською мовою «partnership»), у зверненні, ймовірно, йдеться про виплату доходу нерезидентам, які за своєю організаційно - правовою формою є «партнерствами», які відповідною країною з точки зору оподаткування розглядаються як «фіскально прозорі».
Отже, для надання більш повної відповіді щодо розповсюдження міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування на контрагентів товариства, які є резидентами ФРН та Австрії, недостатньо інформації, зокрема щодо організаційно-правової форми таких контрагентів.
Щодо питання 7
Податкові зобов'язання з податку на доходи нерезидента перед бюджетом, який не було утримано з відповідного доходу під час виплати нерезиденту (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), але визначені за правилами п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, відображаються у декларації з податку на прибуток того звітного періоду, у якому такі зобов'язання сплачені до бюджету.
При цьому резидент має сплатити податок на доходи нерезидента з доходів, які прирівнюються до дивідендів, до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.
Щодо питання 8 - 10
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).
Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема, щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 Кодексу).
Таким чином, у разі наявності у платника податку довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік), платник податку може скористатися умовами міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді на підставі такої довідки, з подальшим отриманням від такого нерезидента довідки за відповідний звітний період після закінчення звітного (податкового) року.
Статтею 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» визначено, що документи, які видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Згідно з положеннями Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, вчиненої в Гаазі 5 жовтня 1961 року, яка набрала чинності для України 22.12.2003 (далі – Гаазька Конвенція) єдиною формальною процедурою, яка може вимагатись для засвідчення офіційних документів, які використовуються на території держав-учасниць цієї Конвенції, має бути проставлення компетентним органом держави, в якій був складений документ, апостилю. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль, не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації).
За інформацію, розміщеною на офіційних сайтах Гаазької конференції з міжнародного приватного права (www.hcch.net), Міністерства закордонних справ України (www.mfa.gov.ua) та Міністерства юстиції України (www.minjust.gov.ua), Австрія та Німеччина входять до числа договірних держав - учасниць Гаазької Конвенції.
Разом з тим Кодексом регулюються відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, та визначаються повноваження контролюючих органів, до функцій яких належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на такі контролюючі органи (п.п. 191.1.28 п. 191.1 ст. 191 Кодексу).
Таким чином, надання роз’яснень з питань, які стосуються засвідчення іноземних офіційних документів, зокрема необхідності та особливостей проведення щодо таких документів, у тому числі виданих в електронному вигляді, процедури легалізації, не належить до повноважень ДПС.
З огляду на зазначене, вважаємо, що питання, пов’язані із проведенням процедури легалізації, зокрема щодо практичного застосування положень Гаазької Конвенції в частині засвідчення документів, виданих уповноваженими органами іноземних держав, в електронній формі, належать до компетенції МЗС та Мінюсту.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2024 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. |
Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" |
Приєднуйтесь до нас у соцмережах: |