Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.12.2023 р. № 4506/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянула звернення (      ) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що зареєстрований фізичною особою – підприємцем та є платником єдиного податку третьої групи,вид діяльності за КВЕД 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна». Платнику податків на праві власності належить ряд об’єктів нерухомого майна, а саме земельні ділянки, на яких він планує здійснити будівництво індивідуальних житлових будинків, які в подальшому будуть продані.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію знаступних питань:

1. Чи будуть зараховуватися витрати на будівництво таких будинків у витрати на придбання об’єкта нерухомості в розумінні п. 172.2 ст. 172 ПКУ для зменшення доходу від продажу таких об’єктів?

2. Які роботи вважатимуться будівництвом з подальшим зарахуванням до витрат:витрат на влаштування фундаменту, на будівництво коробки будинку та покрівлі, влаштування вікон та дверей, влаштування паркану, асфальтування, внутрішні оздоблювальні роботи, сантехніка та меблі?

3. Які документи будуть підтвердженням витрат на будівництво, що будуть слугувати підставою для зменшення доходу від продажу об’єкта нерухомості? Чи то можуть бути чеки, квитанції; або мають бути договори поставки будівельних матеріалів з супровідними документами?

4. Чи будуть вважатися витратами, що понесені на будівництво об’єкта нерухомості: витрати понесені за оплату найманих робітників для будівництва, оплата понесена на будівельні матеріали; витрати на оренду техніки, яка використовувалась для будівництва? Якщо, так, то пояснити, які документальні підтвердження (чеки, договори та інше) будуть належними та прийнятними для зменшення податкового зобов’язання?

5. Чи обов’язково має бути зазначено в документі, що підтверджує витрати набудівництво, ПІБ замовника та місце доставки будівельних матеріалів (адреса будівництва)? Чи буде вважатися підтвердженням витрат на будівництво чек чи квитанція з будівельного магазину або з ринку, в якому відсутні дані щодо покупця та адреси доставки матеріалів?

6. Чи будуть вважатися витратами на придбання об’єкта нерухомості – оплата вартості земельної ділянки за договором купівлі-продажу земельної ділянки, на якій буде розташований об’єкт будівництва? Якщо так, то такі витрати будуть відноситися до зменшення бази оподаткування саме при продажу земельної ділянки (від оцінки земельної ділянки) або від продажу житлового будинку, що буде побудований на ній?

7. Чи зараховуватимуться сплачене при придбанні земельної ділянки державне мито на послуги нотаріуса та відповідні реєстраційні платежі до зменшення доходу при продажі земельної ділянки?

8. Чи будуть вважатися витратами, в розумінні ПКУ, витрати нареєстраційні збори та державне мито при реєстрації права власності на добудований житловий будинок?

Відносини власності та порядок реалізації права власності визначають Конституція України та Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ).

Учасниками цивільних відносин та суб’єктами права власності є фізичні та юридичні особи (частина перша ст. 2 та частина перша ст. 318 ЦКУ).

Проте ЦКУ окремо не визначає такий суб’єкт права власності, як фізична особа – підприємець.

Крім того, Конституція України та ЦКУ закріпили право приватної власності.

Так, частинами першою та другою ст. 325 ЦКУ визначено, що суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати.

Таким чином, суб’єктом права власності законодавством визнаються, зокрема фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна, яке не може їм належати відповідно до закону, і водночас не відокремлюється такий суб’єкт права власності, як фізична особа – підприємець.

Статтею 2 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) передбачено, що учасниками відносин у сфері господарювання є суб’єкти господарювання, у свою чергу суб’єктами господарювання згідно зі ст. 55 ГКУ є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом (частина перша ст. 320 ЦКУ).

Незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої підприємницької діяльності, суб’єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа – підприємець.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні, регулюються ПКУ.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV ПКУ.

Згідно з п. 292.1 ст. 292 ПКУ доходом платника єдиного податку для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Таким чином, дохід від продажу нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі – підприємцю, не включається до складу доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку, але оподатковується за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податків – фізичних осіб.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 172 ПКУ (п.п. 164.2.4 п. 164.2
ст.164 ПКУ).

Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна, неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості, подільного об'єкта незавершеного будівництва та відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця визначено ст. 172 ПКУ.

Відповідно до абзацу другого п. 172.2 ст. 172 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року третього та наступних об'єктів нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками в порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у п. 172.1ст. 172 ПКУ, або від продажу другого та наступних об'єктів нерухомості, не зазначених у п. 172.1 ст. 172 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 ПКУ, крім випадків, якщо зазначене
у цьому абзаці майно отримано платником податку у спадщину.

Дохід від продажу об'єктів нерухомості, зазначених в абзаці другому п. 172.2 ст. 172 ПКУ, може бути зменшений на документально підтверджені витрати на придбання об'єкта нерухомості, розташованого на території України.

Під витратами на придбання об’єкта нерухомості розуміються, зокрема:

а) кошти, сплачені платником податків як вартість цінних паперів, деривативів (деривативних контрактів) та майнових прав, погашення яких відбулося шляхом передачі об’єкта нерухомості (або його частини);

б) кошти, передані в управління управителю фонду фінансування будівництва;

в) витрати, понесені на придбання об’єкта нерухомості на етапі незавершеного будівництва;

г) вартість об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, переданого платнику податку у власність як оплата його частки у статутному капіталі господарського товариства при виході такого платника податків із складу учасників юридичної особи;

ґ) вартість предмета іпотеки, за якою іпотекодержатель набув у власність предмет іпотеки;

д) витрати на придбання об’єкта нерухомості на підставі договору купівлі-продажу, міни, у тому числі вартість майна, що було передано як компенсація за такими договорами;

е) реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт нерухомості;

є) вартість об’єкта нерухомості, що був задекларований особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування, відповідно до підрозділу 9 ⁴ розділу XX ПКУ;

ж) вартість об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, що був отриманий при ліквідації (припиненні) юридичної особи (у тому числі іноземної) або утворення без статусу юридичної особи (у тому числі іноземного) платником податків – акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою);

з) витрати, понесені на будівництво об’єкта нерухомості;

и) витрати, понесені на придбання неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості.

Об’єкт нерухомості, подарований платнику податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита, реєстраційного збору чи інших аналогічних платежів, податків та зборів, сплачених у зв’язку з таким даруванням.

При цьому, якщо платник податку скористався правом на зарахування витрат, він зобов'язаний задекларувати доходи від усіх операцій з продажу, міни чи іншого відчуження відповідних об’єктів, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі і у разі якщо стороною відповідного договору є юридична особа чи самозайнята особа.

Копії документів, що підтверджують зазначені витрати, надаються разом з податковою декларацією.

Слід зауважити, що дохід від продажу об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об'єкта, визначеної суб'єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної
у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку (п. 172.3 ст. 172 ПКУ).

Щодо питання першого та другого

Враховуючи викладене, витрати, які зазначені у п. 172.2 ст. 172 ПКУ, застосовуються фізичними особами – власниками нерухомого майна під час продажу цього майна. Тобто, якщо Ви, як власник квартир приймете рішення про їх продаж, то Ви можете врахувати витрати, понесені Вами на будівництво цих квартир (пропорційно) за умови наявності підтверджуючих документів.

Щодо питань третього – восьмого

Згідно з абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПКУ (абзац другий п. 44.1 ст. 44 ПКУ).

Крім того, згідно з п. 176.1 ст. 176 ПКУ платники податку зобов’язані, зокрема:

а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов’язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику;

б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого ПКУ, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку;

Форма Книги обліку доходів і витрат (далі – Книга обліку) для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу та Порядок ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу затверджені наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2017 № 591.

Крім того, відповідно до ст. 1 розділу I Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями(далі – Закон № 996),первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини другої ст. 9 Закону № 996 первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити, які визначені цією частиною.

Згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88), первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Відповідно до Закону № 996 та Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: печатка, ідентифікаційний код підприємства, установи з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо (п. 2.3 Положення № 88).

З огляду на зазначене, витрати передбачені п. 172.2 ст. 172 ПКУ мають бути підтверджені первинними документами, які повинні бути складені відповідно до Закону № 996 та Положення № 88. Витрати, понесені на будівництво об’єкта нерухомості, повинні бути безпосередньо пов’язані з будівництвом та підтверджені первинними документами. У разі відчуження земельної ділянки, витрати понесені на придбання такої земельної ділянки, можуть бути віднесені до витрат на придбання об’єкта нерухомості. При продажу земельної ділянки, а також при реєстрації права власності на добудівлю житлового будинку до витрат можуть бути віднесені суми державного мита, відповідні реєстраційні платежіта інші аналогічні платежі.

Зауважуємо, що надання будь-яких висновків щодо кожного конкретного випадку виникнення податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у листі, можливе за результатами аналізу документів та матеріалів, що дозволять ідентифікувати предмет звернення, тобто під час документальної перевірки господарської діяльності суб’єкта господарювання. Оцінка правомірності дій платника щодо відображення в обліку конкретних господарських операцій може надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, ст.ст. 52 і 53 ПКУ щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом ПКУ.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.