Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.12.2023 р. № 4497/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо необхідності реєстрації платником ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, товариство надає послуги з утримання, виховання і навчання дітей на платній основі на підставі ліцензії на право провадження освітньої діяльності у сфері дошкільної освіти та надає послуги з утримання, виховання і навчання дітей на платній основі (є приватним дитячим садком), а також надає платні послуги з харчування дітей. Товариство не є платником ПДВ та з квітня 2022 року по липень 2023 року було платником єдиного податку за ставкою 2 відсотка доходу та з використанням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ. У зв’язку з відсутністю власної кухні товариство самостійно не здійснює приготування страв, а придбаває готові страви у особи – неплатника ПДВ згідно з відповідним договором.

Враховуючи вищевикладене, товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання зазначених у зверненні послуг?;

2, 6) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з харчування дітей, якщо товариство придбаває готові страви у особи – неплатника ПДВ згідно з відповідним договором та на підставі яких документів здійснюється таке звільнення?;

3) чи враховуються обсяги наданих послуг з утримання, виховання, навчання і харчування дітей, оплата за які здійснюється за рахунок коштів батьків,  при  розрахунку  загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, для визначення необхідності обов'язкової реєстрації платником ПДВ?;

4) чи враховуються обсяги операцій з постачання товарів/послуг, здійснених товариством у період перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності із сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотка доходу при розрахунку загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, для визначення необхідності обов'язкової реєстрації платником ПДВ?;

5) на підставі яких документів звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з харчування дітей, оплата за які здійснюється за рахунок коштів батьків?;

7) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з харчування дітей у особи, яка постачає готові страви товариству згідно з відповідним договором.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Відповідно до Закону України від 05 вересня 2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (далі – Закон № 2145) закладом освіти є юридична особа публічного чи приватного права, основним видом діяльності якої є освітня діяльність (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 2145); юридична особа має статус закладу освіти, якщо основним видом її діяльності є освітня діяльність (частина перша статті 22 Закону № 2145); суб'єкт освітньої діяльності - фізична або юридична особа (заклад освіти, підприємство, установа, організація, громадське об'єднання), що провадить освітню діяльність (пункт 27 частини першої Закону № 2145).

Освітньою діяльністю є діяльність суб’єкта освітньої діяльності, спрямована на організацію, забезпечення та реалізацію освітнього процесу у формальній та/або неформальній освіті (пункт 17 частини першої Закону № 2145).

Згідно з частиною першою статті 11 Закону України від 11 липня 2001 року № 2628-ІІІ «Про дошкільну освіту» заклад дошкільної освіти - навчальний заклад, що забезпечує реалізацію права дитини на здобуття дошкільної освіти, її фізичний, розумовий і духовний розвиток, соціальну адаптацію та готовність продовжувати освіту.

Згідно з пунктом 4 Положення про заклад дошкільної освіти, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 березня 2003 року № 305 (далі – Положення № 305), заклад дошкільної освіти є юридичною особою та діє на підставі власних установчих документів, які розробляються та затверджуються засновником (засновниками) відповідно до законодавства та Положення № 305. Статус, організаційно-правова форма, тип закладу дошкільної освіти визначаються засновником (засновниками) і зазначаються в установчих документах закладу дошкільної освіти.

Порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення ПДВ, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02 лютого 2011 року  № 116 (далі - Порядок № 116).

Пунктами 1-3 Порядку № 116 передбачено, що організація харчування дітей у державних та комунальних навчальних закладах покладається на органи виконавчої влади, а в навчальних закладах, що належать територіальним громадам, - на органи місцевого самоврядування.

Харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах здійснюється за місцем виховання, навчання або на підприємствах громадського харчування, з якими засновником (власником) відповідного навчального закладу укладено договір.

Від обкладення ПДВ звільняються операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах у межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, - у межах визначеної грошової норми.

Постановою Кабінету Міністрів України від 24 березня 2021 року № 305 «Про затвердження норм та Порядку організації харчування у закладах освіти та дитячих закладах оздоровлення та відпочинку» затверджені, зокрема, норми харчування у закладах освіти та дитячих закладах оздоровлення та відпочинку та норми споживання основних груп харчових продуктів у грамах.

Харчування дітей у дошкільних навчальних закладах здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 26 серпня 2002 року № 1243 «Про невідкладні питання діяльності дошкільних та інтернатних навчальних закладів».

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. Перелік послуг, щодо яких застосовується звільнення від оподаткування ПДВ, визначено підпунктами «а» - «й» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ. Зокрема, до таких послуг належать послуги з утримання, виховання та навчання дітей у закладах дошкільної освіти як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг.

Крім цього, згідно з підпунктами «а» і «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з надання послуг з утримання дітей у дошкільних навчально-виховних закладах, школах-інтернатах та з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я. Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.

Згідно з пунктом 201.8 статті 201 розділу V ПКУ право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ.

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування встановлені главою 1 розділу XIV та підрозділами 8 і 10 розділу XX ПКУ.

Пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ встановлено, що тимчасово, з 04.04.2022 до 01.08.2023, положення розділу XIV ПКУ застосовувались з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, звільнялися від обов'язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ вважалась призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, призупиняються права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, вважалися такими, що не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 – 183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками ПДВ є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ.

До переліку осіб, які можуть бути зареєстровані платниками ПДВ, відноситься будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку (абзац 2 пункту 180.1 статті 180 розділу V ПКУ).

Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.

Згідно з пунктом 181.1 статті 181 розділу V ПКУ у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Згідно з пунктами 183.1 і 183.2 статті 183 розділу V ПКУ будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 розділу V ПКУ.

Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, і у випадках та в порядку, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (пункт 183.10 статті 183 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Якщо заклад дошкільної освіти не зареєстрований як платник ПДВ, то при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг (у тому числі послуги із здобуття дошкільної освіти та утримання дітей) податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, оскільки такі операції закладу не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо заклад дошкільної освіти - платник ПДВ надає послуги із здобуття дошкільної освіти, а також послуги з утримання, виховання та навчання дітей, то за умови дотримання вимог, встановлених Законом № 2145, операції з постачання таких послуг як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Якщо дошкільний навчально-виховний заклад - платник ПДВ надає послуги з утримання дітей, то операції з постачання таких послуг підлягають звільненню від оподаткування ПДВ на підставі підпункту «а» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

З метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства, зокрема у частині правомірності віднесення певних послуг, які здійснюються товариством, до категорії послуг з освітньої діяльності та/або до послуг з утримання  дітей ДПС рекомендує звернутися до Міністерства освіти і науки України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сферах, зокрема освіти та здійснення державного нагляду (контролю) за діяльністю закладів освіти, підприємств, установ та організацій, які надають послуги у сфері освіти або провадять іншу діяльність, пов'язану з наданням таких послуг, незалежно від їх підпорядкування і форми власності.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання (стаття 36 розділу І ПКУ) та повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питань 2, 5 та 6

Якщо дошкільний навчальний заклад не зареєстрований як платник ПДВ, то він при отриманні коштів за послуги з харчування дітей податкові зобов’язання з ПДВ не визначає, оскільки операції з постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо дошкільний навчальний заклад зареєстрований як платник ПДВ, то при здійсненні операції з постачання послуг з харчування дітей він визначає податкові зобов’язання з ПДВ, оскільки операції з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

На підставі підпункту  «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ підлягають звільненню від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних навчальних закладах, які надаються в межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, - у межах визначеної грошової норми, за умови, що такі послуги здійснюються за місцем виховання, навчання або на підприємствах громадського харчування, з якими засновником (власником) відповідного навчального закладу укладено договір. Операції з надання послуг з харчування дітей поза межами встановлених норм харчування оподатковуються у загальному порядку. При цьому положеннями підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ не передбачено обмежень щодо можливостей дошкільного навчального закладу придбавати харчування у іншої особи, а також щодо джерел оплати таких послуг.

Отже, якщо дошкільний навчальний заклад – платник ПДВ надає послуги з харчування дітей, але самостійно не здійснює приготування страв, а придбаває готові страви у іншої особи згідно з відповідним договором, то операції з постачання таким закладом харчування (що включає такі страви) дітям на підставі підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільнятимуться від оподаткування ПДВ (за умови дотримання норм харчування в грамах або грошових норм).

Щодо правильності відображення послуг з харчування дітей у бухгалтерському обліку з метою застосування звільнення від оподаткування ПДВ на підставі підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3

Для цілей обов’язкової реєстрації платником ПДВ товариству необхідно враховувати загальний обсяг операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, здійснених протягом останніх 12 календарних місяців.

До загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, для цілей реєстрації платником ПДВ включається обсяг безпосередньо здійснених операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставками: 0 відс., 7 відс., 14 відс. та 20 відс., а також обсяг операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ. Обсяг операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується.

Отже, при обрахунку загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ для цілей реєстрації як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ необхідно враховувати обсяги операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, здійснених товариством протягом останніх 12 календарних місяців, тобто обсяги тих операції, що підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ (у тому числі обсяги операцій з постачання товарів/послуг, які підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ, але відповідно до норм ПКУ, зокрема норм підпункту «б» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та/або підпункту «а» і «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, звільняються від оподаткування ПДВ, та оплата яких здійснюється, зокрема, за рахунок власних коштів товариству, які відшкодовуються батьками дітей).

Щодо питання 4

При розрахунку загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, для визначення необхідності обов'язкової реєстрації платником ПДВ, операції з постачання товарів/послуг, здійснені платником єдиного податку в періоді застосування ставки 2 відсотки доходу та з використанням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, не враховуються.

Щодо питання 7

Операції з продажу готових страв, що постачаються дошкільному навчальному закладу особою-платником ПДВ згідно з відповідним договором, оподатковуються такою особою на загальних підставах. При здійсненні таких операцій постачальник страв складає податкові накладні на заклад у загальному порядку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).