Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.12.2023 р. № 4616/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ, повʼязаних з переходом зі спрощеної системи оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки) на загальну систему оподаткування і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство у періоді з 01.04.2022 по 31.07.2023 використовувало спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, а починаючи з 01.08.2023 було автоматично переведене на загальну систему оподаткування.

До 01.04.2022 Товариством було придбано товарно-матеріальні цінності (далі – ТМЦ), необоротні активи, відповідні суми ПДВ за якими було включено до податкового кредиту. Частина таких ТМЦ, необоротних активів була використана у господарській діяльності Товариства у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Крім того, Товариство до 01.04.2022 надало послуги бюджетній організації, а оплата за такі послуги за рахунок бюджетних коштів надійшла у періоді застосування Товариством спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Також Товариством у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки було надано послуги бюджетній організації, а оплата за такі послуги за рахунок бюджетних коштів надійшла після переходу Товариства на загальну систему оподаткування.

 

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи необхідно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за ТМЦ, необоротними активами, придбаними до 01.04.2022:

якщо в періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки вартість ТМЦ включена до балансової вартості необоротних активів в результаті проведення модернізації, за умови, що вказані необоротні активи продовжують експлуатуватися після 01.08.2023;

якщо в періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки вартість ТМЦ включена до первісної вартості капітальних інвестицій по створенню необоротних активів, які не введені в експлуатацію після 01.08.2023;

якщо вартість ТМЦ включена до собівартості реалізованих робіт (послуг) в періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки;

якщо необоротні активи почали використовуватись в господарській діяльності до 01.04.2022, використовувались в періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки і продовжують використовуватись після переходу на загальну систему оподаткування;

2, 3) чи виникають податкові зобов’язання з ПДВ та як визначається база оподаткування і який тип причини зазначається у податковій накладній:

за операціями з постачання послуг, що були надані до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, оплата за які за рахунок бюджетних коштів надійшла у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки;

за операціями з постачання послуг, що були надані у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, оплата за які за рахунок бюджетних коштів надійшла після переходу на загальну систему оподаткування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ тимчасово,  з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовувалися з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, звільнялися від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ була призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, призупинялися права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ на період використання особливостей оподаткування, встановлених підпунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ (підпункт 9¹.1 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).

Підпунктом 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником податку на додану вартість відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, зобов’язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ. При цьому база оподаткування при нарахуванні податкових зобов’язань за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на перше число місяця, в якому вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни, за товарами - виходячи з вартості їх придбання.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,  підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 розділу V ПКУ).

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається відповідний тип причини, визначений цим пунктом.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Після автоматичного переведення платника зі спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ) платник податку повинен був нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки. Такі  податкові зобов’язання необхідно було нарахувати не пізніше 31 жовтня 2023 року:

за товарами/послугами – виходячи з вартості придбання таких товарів, послуг,

за необоротними активами, які фактично використані (поставлені, реалізовані) у період перебування платника на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки – виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого були здійснені такі операції.

По необоротних активах, які перебували на балансі платника до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та використані частково в періоді перебування платника на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки, податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються.

Платник податку самостійно на підставі відповідних первинних (бухгалтерських) документів визначає, чи були / частково були / не були використані ТМЦ та необоротні активи в господарських операціях, які були здійснені у періоді перебування платника на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки, зокрема, у випадках включення вартості ТМЦ до балансової вартості необоротних активів в результаті проведення модернізації або до первісної вартості капітальних інвестицій по створенню необоротних активів тощо.

Щодо питань 2, 3

При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг платники податку повинні керуватися нормами ПКУ, які діють на дату визначення податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією.

Отже, якщо дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, визначена відповідно до пункту 187.7  статті 187 розділу V ПКУ, за операціями, здійсненими платниками податку, які до 01.08.2023 використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, припадає на період, починаючи з 01.08.2023, то такі платники податку зобов’язані за такими операціями нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Якщо дата виникнення податкових зобов’язань припадає на період, у якому платник використовував  спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, то податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями не нараховуються.

Таким чином, якщо надання послуг було здійснене в періоді до переходу платника на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, а оплата за такі послуги здійснюється за рахунок бюджетних коштів у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, то податкові зобов’язання з ПДВ за такими послугами у даному випадку не нараховуються, оскільки дата виникнення податкових зобовʼязань за операцією припадає на період, коли платник застосовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Якщо послуги було надано у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, а оплата за такі послуги здійснюється за рахунок бюджетних коштів після відновлення реєстрації постачальника платником ПДВ, то платник податку зобов’язаний за такими операціями нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ (виходячи з договірної вартості), та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Щодо зазначення типу причини у такій податковій накладній, слід зауважити, що тип причини зазначається у податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Типи причини визначено пунктом 8 Порядку № 1307 залежно від того, за якою операцією (у звʼязку з виникненням яких обставин) складається податкова накладна, яка не підлягає наданню покупцю (отримувачу).

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).