Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.12.2023 р. № 4563/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України тав межах компетенції повідомляє.

Платник податків у своєму зверненні повідомив, що у період з .2020 по .2022 у Товаристві працював (     ), який з.2019 по теперішній час перебуває (проживає та має центр життєвих інтересів) у Федеративній Республіці Німеччина, що підтверджено посвідкою на проживання.

Крім того,(    ) за своєю заявкою на отримання свідоцтва про статус резидента для цілей звільнення від оподаткуваннязгідно з Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між Німеччиною та Україною від 25.11.2022 та 15.12.2022, зазначив наступні відомості:

- місто проживання: (   ) (додатково зазначено, що не має місця постійного проживання за кордоном Німеччини);

- центр особистих та економічних інтересів розташований у Німеччині;

- центр фактичного управління у Німеччині не розташований.

За заявкою від 2022 отримав наступне Свідоцтво за підписом податкового управління Німеччини від .2022 про те, що він:

- у 2022 році є резидентом Федеративної Республіки Німеччина (копія додається). За заявкою від .2022 отримав наступне Свідоцтво за підписом податкового управління Німеччини від .2023 про те, що він:

у 2020 по 2021 роках був резидентом Федеративної Республіки Німеччина (наразі заявка та свідоцтво у процесі легалізації та перекладу);

У зв'язку з наведеним вище (     ) змушений був подати податкову декларацію у Німеччині та сплатити прибутковий податок громадян, зокрема із зарплати, отриманої від Товариства за 2020 рік (буде надана додатково).

Таким чином, вбачається, що доходи (        ), у вигляді заробітної плати від Товариства, були піддані подвійному оподаткуванню.

У зв’язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи підлягає звільненню від оподаткування в Україні податком на доходи фізичних осіб доход у вигляді заробітної плати (          ), який єгромадянином України, був працевлаштований у Товаристві з .2020 по .2022 та одночасно, проживає на території Німеччини з .2019 по теперішній час.Центр особистих та економічних інтересів якого розташований у Німеччині? Чи виступаєТовариство в цьому випадку податковим агентом по відношенню до співробітника, який має статус нерезидента Німеччини в розумінні Угоди між Україною таНімеччиною про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно, яка є чинною з 04.10.1996?

2. 3 якого періоду / дати підлягає звільненню від оподаткування в Україні податком на доходи фізичних осіб доход у вигляді заробітної плати працівника, який є громадянином України, був працевлаштований у Товаристві з .2020 по .2022 та одночасно, проживає на території Німеччини з .2019 по теперішній час, центр особистих та економічних інтересів якого розташований у Німеччині?

3. Чи має право Товариство подати коригування/виправлення звітності та за який період з метою відображення у податковому обліку звільнення доходу у вигляді заробітної плати працівника від оподаткування в Україні податком на доходи фізичних осіб?

Визначеннярезидентського статусу фізичної особи є визначальним для з'ясування порядку оподаткуваннядоходівтакої особи згідно з нормами Кодексу.

Резидент – це, зокрема, фізична особа, яка відповідає вимогам, визначених п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Нерезиденти ‒ це фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

При цьому об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно зп.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у п.п. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену ст. 167 Кодексу, та військового збору – 1,5 відс., встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, у разі якщо юридичною особою – резидентом здійснюється виплата доходу фізичній особі – резиденту/нерезиденту, то сума такого доходу включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу резидента/нерезидента та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Водночас згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України № 449/95-ВР від 22 листопада1995 року, яка набрала чинності 04.10.1996 (далі — Угода), застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) і поширюються на існуючі податки, одними з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», у Федеративній Республіці Німеччина — прибутковий податок (ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію (п. 1 ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 «Резиденція» Угоди, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Угоди термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

а) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;

с) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою».

Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені ст. 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Угоди (Україною та Федеративною Республікою Німеччина) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність).

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Угоди є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Федеративної Республіки Німеччина певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Угоди буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»— «д» п. 2 ст. 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Угоди (відповідно до ст. 1 Угоди такі особи мають бути резидентами України чи Федеративної Республіки Німеччина — країн, які єсторонами Угоди), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Угоди, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Угода, регулюються ст. 15 «Залежні особисті послуги» Угоди, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються в другій Договірній Державі, якщо тільки робота за наймом здійснюється там».

«Незалежно від положень п. 1, винагорода, що одержується резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом відповідного календарного року, і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави, і

с) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Угоди).

Таким чином, п. 1 ст. 15 Угоди встановлює загальне правило щододоходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Угоди винагорода (заробітна плата), одержувана від українського роботодавця особою, яка є у розумінні Угоди є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Федеративної Республіки Німеччина, підлягає оподаткуванню у Федеративній Республіці Німеччина (згідно з правилами, встановленими німецьким податковим законодавством), і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Угоди винагорода, що одержується резидентом України у зв'язку з роботою за наймом, яка виконується у Федеративній Республіці Німеччина, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у Федеративній Республіці Німеччина), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Угоди. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у
пп. «а»–«с» п. 2 ст. 15 Угоди, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Угоди.

Водночас Україна, як країна резиденції найманого працівника, при визначенні податкових зобов'язань свого резидента повинна врахувати податок, сплачений ним у Федеративній Республіці Німеччина (п. 1 ст. 23 «Усунення подвійного оподаткування» Угоди).

Якщо особа, яка отримує від українського роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Угоди є резидентом Федеративної Республіки Німеччина, і робота за наймом фактично виконується на території Федеративної Республіки Німеччина, відповідно до п. 1 ст. 15 Угоди така винагорода підлягає оподаткуванню лише у ФРН (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).

Слід зазначити, що відповідними положеннями Угоди згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Угоди при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та Федеративною Республікою Німеччина) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Угода (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Разом із тимпорядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено нормами ст. 103 глави 10 розділу II Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. п. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Відповідно до п. 103.8 ст. 103 Кодексу особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Водночас у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст.103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Зауважуємо, що тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до п. 528 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, ст.ст. 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

_____________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.