Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.12.2023 р. № 4720/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що працівник – фізична особа у березні 2022 року покинув територію України та наразі перебуває в … Республіці і набув в 2022 році статус податкового резидента …..Республіки.

Разом з тим працівник продовжує працювати дистанційно на користь роботодавця та отримує дохід у вигляді заробітної плати.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи вірно, що у разі вжиття заходів відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу, оскільки фізична особа (працівник) працює в ….. Республіці більше 183 днів, то дохід з джерелом його походження з України, нарахований (виплачений, наданий) від юридичної особи – резидента України(роботодавця), не оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором?

2. Чи вірно, що у разі вжиття заходів відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу, фізична особа (працівник), яка працює в …… Республіці більше 183 днів або роботодавець має право на повернення різниці між надміру сплаченою сумою податку в Україні і сумою, яку необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору? У разі якщо таке право дійсне, прохання надати механізм такого повернення.

3. Чи має право ТОВ «….» не утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір при виплаті доходу працівнику, який працює на території …. Республіки протягом періоду, що перевищує 183 календарних днів, відповідно до ст. 103 Кодексу та ст. 15 Конвенції між Урядом України і Урядом ….. Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно?

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Визначеннярезидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткуваннядоходівтакоїособи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно із ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Одночасно відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Отже, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в»п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів)
(п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»Кодексу (п.п.1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділуХХ«Перехідніположення» Кодексу).

Разом з тим ст. 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування
(п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Отже, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом на дату нарахування доходу у вигляді заробітної плати надана довідка про резидентство…. Республіки, яка нотаріально засвідчена перекладом на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом …. Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 747-VIII від 04 листопада
2015 року, який набрав чинності 09.12.2015 (далі – Конвенція),  застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає  фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає «будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус буде визначатися таким чином:

а) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло,  доступне їй; якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Держави,  де вона має найбільш  тісні  особисті  й  економічні  зв'язки  (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли  вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або коли вона не є  національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть вирішувати питання щодо оподаткування такого резидента за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Слід зазначити, що критерії, встановлені ст. 4Конвенції, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються їїположення, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції (Україною та ….. Республікою) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом  обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і …. Республіки певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) для цілей Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволить визначитись, чи йдеться про осіб, які підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції це повинні бути резиденти України та …. Республіки) та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, які виникають у податкових взаємовідносинах між країнами – учасницями Конвенції.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 «Залежні особисті послуги», відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень ст. ст. 16, 18 і 19 Конвенції платня,  заробітна плата та інші подібні винагороди,  одержувані резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою  за  наймом, будуть  оподатковуватись тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».

Відповідно до п. 2 ст. 15 Конвенції «незважаючи на положення п. 1 цієї статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з  роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуваєв другій Державіпротягомперіоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого 12 місячного періоду; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

 c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі».

«При підрахуванні періодів, згаданих у параграфі 2 а), повинні бути включені наступні дні:

а) усі дні фізичної присутності, включаючи дні прибуття і відбуття; і

b) дні, проведені за кордоном Держави, в якій ведеться діяльність, такі як суботи та неділі, національні свята, свята і відрядження безпосередньо повʼязані з роботою за наймом одержувача у цій Державі, після чого діяльність була продовжена на території цієї Держави» (п. 3 ст. 15 Конвенції).

Таким чином, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлюється загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім. Внаслідок цього, винагорода у вигляді заробітної плати заробітна плата, одержувана від українського роботодавця особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території …. Республіки, може оподатковуватись у цій країні (згідно з правилами, встановленими …. податковим законодавством), і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.

Водночас відповідно до положень п. 2 (з урахуванням п. 3) ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується у …., підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у ….), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Конвенції.

Звертаємо увагу, що положення ст. 15 Конвенції встановлюють правила, якими визначається право відповідної Договірної Держави (України та … Республіки) на оподаткування винагороди, отриманої фізичною особою-працівником від роботи за наймом; ці правила не мають жодного впливу на встановлення чи зміну податкового статусу (резиденцію) працівника, який виконує роботу на користь свого роботодавця.

Слід зазначити, що відповідними положеннями Конвенції згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та … Республікою) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється  Конвенція (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Водночас питання щодо застосування звільнень від оподаткування, передбачених Конвенцією, у порядку, встановленому ст. 103 Кодексу, у випадку, що розглядається, можливе лише у разі, коли йтиметься про виплату доходів із українських джерел на користь нерезидента. Тобто, якщо особа, яка отримує від українського роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Конвенції є резидентом … Республіки (податковому агенту надана довідка про резидентство…. Республіки) і робота за наймом фактично виконується на … території,  згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише у … і, відповідно, в Україні має бути звільнена від оподаткування.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.