Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.12.2023 р. № 4753/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернень щодо питань, пов’язаних з визначенням бази оподаткування ПДВ, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненнях, Товариство до 24.02.2022 за контрактом з нерезидентом-замовником надавало послуги з переробки давальницької сировини на митній території України. При цьому нерезидент надавав Товариству давальницьку сировину та оплачував вартість її переробки у продукти переробки, а Товариство приймало, переробляло таку сировину у продукти переробки та передавало їх нерезиденту-замовнику. Всі операції Товариство виконувало самостійно без залучення співвиконавців. Вартість наданих Товариством послуг з переробки давальницької сировини включала всі витрати Товариства на надання таких послуг, у тому числі витрати на придбання на митній території України з ПДВ за ставкою 20 відсотків товарів/послуг, необхідних для надання послуг з переробки. При цьому реалізація нерезиденту таких послуг з переробки давальницької сировини іноді відбувалася за ціною, нижчою за їх собівартість (звичайну ціну).

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань щодо:

1) визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення операцій з постачання послуг з переробки давальницької сировини, які включають вартість придбаних товарів/послуг, необхідних для надання послуг з переробки;

2) необхідності розподілу бази оподаткування ПДВ у разі здійснення операцій з постачання послуг з переробки давальницької сировини на вартість придбаних товарів/послуг, використаних для надання таких послуг, та на вартість самих таких послуг;

3) визначення ставки ПДВ при оподаткуванні від’ємної різниці між собівартістю (звичайною ціною) послуги та її ціною для нерезидента;

4) можливості віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у ціні товарів/послуг, придбаних для надання послуг з переробки давальницької сировини.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі - МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ і пункт 2 статті 1 розділу I МКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Переробка на митній території - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки (стаття 147 глави 23 розділу V МКУ).

Згідно зі статтею 148 глави 23 розділу V МКУ поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами.

У процесі переробки іноземних товарів не допускається використання українських товарів (крім палива та енергії), на які законом встановлено вивізне мито.

Відповідно до частини першої статті 160 глави 23 розділу V МКУ митний режим переробки на митній території завершується шляхом реекспорту продуктів переробки чи поміщення їх в інший митний режим, а також у випадках, передбачених частиною другою статті 160 глави 23 розділу V МКУ.

Давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (підпункт 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» - «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Так, відповідно до підпункту «г» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном, є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном.

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання. Місцем постачання послуг Товариства з переробки давальницької сировини є митна територія України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та ставка 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною, тобто ставка 20 відсотків.

Відповідно до підпункту «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з постачання послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.

До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта.

Особливості оподаткування операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму визначено статтею 206 розділу V ПКУ.

До операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 23 розділу V МКУ (пункт 206.12 статті 206 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, МКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненнях, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1-2

Вартість продукції, виготовленої на митній території України з сировини, ввезеної у митному режимі переробки, та яка вивозиться у митному режимі реекспорту, для цілей оподаткування ПДВ, складається з:

вартості сировини, ввезеної у митному режимі переробки. Операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування ПДВ, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 глави 16 розділу V МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ (пункт 206.5 статті 206 розділу V ПКУ).

вартості послуг з переробки товарів, які передбачають роботи з рухомим майном, тобто з товарами, ввезеними на митну територію України для переробки. Зазначені послуги, що входять до складу собівартості перероблених товарів при реекспорті, оподатковуються за нульовою ставкою податку (підпункт «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ);

вартості товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, та які відповідно до частини другої статті 154 глави 23 розділу V МКУ платник податку має право при вивезенні заявити (крім палива та енергії) у митний режим експорту із застосуванням нульової ставки ПДВ (підпункт «а» 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ).

Отже, операції з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини та товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою за умови, що така сировина була попередньо ввезена на митну територію України для виконання робіт з її переробки та вивезена (у тому числі у вигляді продуктів її переробки) за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем - нерезидентом. Таке вивезення має бути підтверджене відповідною митною декларацією, складеною згідно з вимогами МКУ.

Такі операції (з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини та товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів) для цілей оподаткування ПДВ обліковуються окремо.

База оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини та товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з їх договірної вартості.

Щодо питання 3

Операції з постачання за нульовою ставкою послуг з переробки давальницької сировини та операції з експорту товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів за межі митної території України, за якими ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість, за якою вони постачаються (експортуються)), оподатковуються за нульовою ставкою.

Оскільки такі операції, за якими ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість, за якою вони постачаються (експортуються)), оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, то необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення, передбаченої пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, відсутня.

Щодо питання 4

Якщо при здійсненні на митній території України переробки давальницької сировини, ввезеної у митному режимі переробки, використовуються товари/послуги, які придбані на митній території України та повністю використані під час переробки такої сировини, то суми ПДВ, нараховані (сплачені) у складі вартості таких товарів/послуг, включаються до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, за умови дотримання інших вимог ПКУ щодо формування податкового кредиту.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).