Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.12.2023 р. № 4938/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненнях ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, основною діяльністю Підприємства є надання послуг із зберігання на митному складі.

У зв’язку з настанням форс-мажорних обставин, Підприємством було частково втрачено товари, що зберігались на митному складі у митному  режимі «митний склад». Підтвердженням настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) є сертифікат Установи. Внаслідок настання форс-мажорних обставин Підприємством не було дотримано обов’язку щодо забезпечення додержання порядку зберігання товарів на митному складі та втрату товарів.

Підприємство зверталось до митниці із заявою про скасування рішення щодо надання дозволу на відкриття та експлуатацію митного складу в Реєстрі митних складів.

У відповідь Підприємством було отримано відмову у розгляді такої заяви, у зв’язку з тим, що не подано усі документи, необхідні для прийняття митним органом рішення щодо якого подано заяву, а саме: документи, що підтверджують завершення митного режиму «митний склад» щодо товарів, які  перебувають під митним контролем за 61 митною декларацією у митному режимі «митний склад» на відповідну суму.

З метою закриття митного складу Підприємством було прийнято рішення про сплату митних платежів, що складаються із суми мита та суми ПДВ.

Підприємством було подано до митних органів митну декларацію форми МД-2 митний режим ІМ40, у графі 9 «Особа відповідальна за фінансове врегулювання» зазначається Підприємство, у графі 48 зазначається код ЄДРПОУ Підприємства та сплачено мито та ПДВ у повному обсязі, що зазначено у митній декларації.

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо можливості формування податкового кредиту з ПДВ в описаній у зверненнях ситуації;

2) щодо можливості віднесення сплачених сум ПДВ на витрати в описаній у зверненнях ситуації;

3) щодо можливості врахування сплаченої суми ПДВ при обрахунку суми ПДВ, на яку платник ПДВ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в описаній у зверненнях ситуації.

Разом з тим, у зверненнях не зазначено, який суб’єкт господарювання безпосередньо здійснював ввезення товарів на митну територію України та є власником таких товарів.

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.   

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи митного режиму «митний склад» встановлено главою 20 МКУ. Митний склад − це митний режим, відповідно до якого іноземні або українські товари зберігаються під митним контролем із умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (частина перша статті 121 МКУ).

Митний режим митного складу завершується шляхом поміщення товарів, поміщених у цей митний режим, в інший митний режим, що допускається МКУ, а також у випадках, передбачених частиною третьою статті 129 (частина перша статті 129 МКУ).

Митний режим митного складу припиняється митним органом у разі повної втрати товарів унаслідок аварії або дії обставин непереборної сили, за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (підпункт 3 частини третьої статті 129 МКУ).

Разом з цим, статтею 75 МКУ визначено, що митний режим імпорту може бути застосований до товарів, що надходять на митну територію України, та до товарів, що зберігаються під митним контролем або поміщені в інший митний режим, а також до продуктів переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території.

Якщо іноземні товари після ввезення їх на митну територію України були пошкоджені або втрачені внаслідок аварії чи дії обставин непереборної сили або внаслідок протиправних дій третіх осіб, що підтверджується документально, за рішенням декларанта вони можуть бути заявлені митному органу у митний режим імпорту в пошкодженому стані чи у фактичній кількості з додержанням щодо них встановлених відповідно до закону заходів тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. У разі втрати товарів після ввезення їх на митну територію України внаслідок протиправних дій третіх осіб митні платежі, встановлені на імпорт таких товарів, підлягають сплаті в повному обсязі у порядку, встановленому МКУ. За рішенням декларанта або уповноваженої ним особи допускається поміщення пошкоджених товарів в інші митні режими.

Відповідно до частини першої і пункту 3 частини третьої статті 293 МКУ особою, на яку покладається обов'язок із сплати митних платежів, є декларант.

У разі недотримання положень МКУ щодо користування та розпорядження товарами або виконання інших вимог і умов, установлених МКУ для застосування митних режимів, що передбачають умовне повне або часткове звільнення від сплати митних платежів, особами, на яких покладається обов'язок із сплати митних платежів, є особи, відповідальні за дотримання митного режиму.

У разі втрати чи видачі без дозволу митного органу товарів, крім втрати товарів при здійсненні операцій, передбачених частиною другою статті 127 МКУ, утримувач митного складу зобов'язаний сплатити митні платежі, установлені законом на імпорт таких товарів (частина п’ята статті 428 МКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» - «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під ввезенням товарів на митну територію України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.21¹ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ (пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Основні принципи функціонування Системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200¹ розділу V ПКУ. Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі –  Порядок № 569).

Реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ та  пунктом 9 Порядку № 569 (далі – Реєстраційна сума).

Складовою такої формули є показник ∑Митн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 розділу V ПКУ оператором поштового зв'язку, експрес-перевізником.

Детальний порядок обрахунку Реєстраційної суми та її складових наведено у пункті 9 Порядку № 569.

Зокрема, при обрахунку Реєстраційної суми враховуються дані із митних декларацій.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Отже, об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, скоригований на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми витрат на сплату ПДВ за втрачені товари, що зберігались на митному складі платника, який надавав послуги зі зберігання на митному складі.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Згідно пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим вказаного пункту ПКУ.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ).

Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (частина перша статті 9 Закону № 996).

Таким чином підставою для формування витрат для визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток, є первинні документи, які складені відповідно до вимог чинного законодавства.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996-XIV).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.

 

Щодо питань 1 і 3

 

До податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення суб’єктом господарювання (платником ПДВ), зокрема, операцій із ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За такими операціями підставою для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ.

Таким чином за операціями із ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України обов’язок щодо формування податкового кредиту з ПДВ (у межах сплаченої суми ПДВ) виникає у суб’єкта господарювання (платника ПДВ), який безпосередньо здійснював такі операції, на підставі митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ.

Одночасно з цим, у такого суб’єкта господарювання (платника ПДВ) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (у тому числі і для цілей зменшення Реєстраційної суми, сформованої на підставі сплаченої суми ПДВ згідно із зазначеною у зверненні митною декларацією), зважаючи на те, що вказані у зверненні товари (товари, що відображені у митній декларації), які було втрачено, не можуть використовуватися суб’єктом господарювання (платником ПДВ) в оподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що є господарською діяльністю суб’єкта господарювання (платника ПДВ) (окрім випадку, визначеного у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

 

Щодо питання 2

 

З питання порядку формування витрат у бухгалтерському обліку у разі сплати сум ПДВ за втрачені товари, що зберігались на митному складі платника, який надавав послуги зі зберігання на митному складі при наявності належним чином оформлених первинних документів, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).