Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.12.2023 р. № 4909/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства 1 щодо деяких питань визначення мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) при реорганізації шляхом приєднання, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство 1 (підприємство, яке приєднується) повідомило, що є сільськогосподарським товаровиробником та є платником єдиного податку четвертої групи. Було прийнято рішення учасника Товариства 1, яким визначено припинити Товариство 1 в результаті реорганізації шляхом приєднання та визнання правонаступником Товариство 2.

Товариство 1 здійснює свою діяльність на орендованих у власників земельних часток (паїв), з якими укладено договори оренди землі. В типових договорах оренди землі, укладених Товариством 1 з орендодавцями, зазначено: реорганізація юридичної особи – орендаря не є підставою для змін умов або припинення договору.

Враховуючи вищевикладене, Товариство 1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вірно, що МПЗ за податковий (звітний) рік (в нашому випадку на 2023 рік, незалежно від дати складання передавального акту, та відповідно від дати реорганізації), у якому відбулася реорганізація, повинно декларувати та сплачувати Товариство 2 (правонаступник), при реорганізації    Товариства 1 шляхом приєднання до Товариства 2?
2. Чи вірно, що для обрахунку МПЗ Товариству 2 (правонаступнику) необхідно до власних (орендованих) земель долучити земельні ділянки, отримані від Товариства 1 та сукупно обрахувати МПЗ?
3. Чи вірно, що сума загального МПЗ, яка буде розрахована Товариством 2 (правонаступником), зменшується на загальну суму сплачених, протягом податкового (звітного) року, податків, зборів, платежів, визначених
   ст.297-1 Кодексу Товариством 2 (правонаступником) разом із податками, зборами, платежами за відповідний період Товариства 1?
4. Чи вірно, що результати такого обрахунку (позитивна різниця) МПЗ Товариство 2 додає до своїх податкових зобов’язань за І квартал поточного року податкової декларації платника єдиного податку?
5. У разі, якщо думка Товариства 1 щодо обрахунку МПЗ при реорганізації підприємства шляхом приєднання, є хибними, просимо надати свій алгоритм дій з даного питання.

 

Щодо першого - п’ятого питання

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений Цивільним кодексом України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини 1 ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Згідно з частиною 1 ст.106 ЦКУ злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Статтею 107 ЦКУ визначено порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення. Згідно ч.1 ст. 107 ЦКУ кредитор може вимагати від юридичної особи, що припиняється, виконання зобов'язань якої не забезпечено, припинення або дострокового виконання зобов'язання, або забезпечення виконання зобов'язання, крім випадків, передбачених законом.

Після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами (ч.2 ст. 107 ЦКУ).

Водночас, при виконанні рішення про припинення юридичної особи кожна окрема вимога кредитора, зокрема щодо сплати податків, зборів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових коштів до Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування, розглядається, після чого приймається відповідне рішення, яке надсилається кредитору не пізніше тридцяти днів з дня отримання юридичною особою, що припиняється, відповідної вимоги кредитора (ч.6 ст. 105 ЦКУ).

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом (ч.3 ст. 107 ЦКУ).

Порушення положень частин другої та третьої ст.107 ЦКУ є підставою для відмови у внесенні до єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб - правонаступників.

При цьому, частини 5 ст. 104 ЦКУ визначено, що юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Таким чином, комісія з припинення юридичної особи після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог складає передавальний акт, зокрема, у разі приєднання, який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами. Передавальний акт затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення.

Пунктами 3, 6 ст. 4 розділу І Закону України від 15.05.2003 №755-ІV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (далі – Закон №755) визначено, що у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР), щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в ЄДР, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.

Враховуючи зазначене, Товариство 2, яке є правонаступником в рамках процедури реорганізації та, відповідно, до передавального акту претендує на отримання активів Товариства 1, не має законних підстав до завершення процедури припинення та її державної реєстрації, на набуття будь-яких прав та обов’язків щодо майна Товариства 1.

Товариство 1 (яке приєднується) вважатиметься припиненим з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. (п. 5 ст. 104 ЦКУ) та є власником своїх майна (активів) до завершення такої процедури.

Це питання стосується орендованої земельних ділянок (паїв), так як до дати припинення Товариства 1 орендовані земельні ділянки (паї) належать йому.

Що стосується права користування землею, то воно регламентоване Главою 15 Земельного кодексу України (далі - ЗКУ). При цьому, стаття 93 глави 15 ЗКУ визначає, що однією з складових права користування землею – право оренди земельної ділянки. Згідно частини 1 ст. 93 ЗКУ право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Відповідно до ст.32 Закону України  від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі» реорганізація юридичної особи - орендаря не є підставою для зміни умов або припинення договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі.

Таким чином, в залежності від державної реєстрації реорганізації
Товариства 1 шляхом злиття з Товариством 2 у відповідності до вимог цивільного та господарського законодавства, залежить і порядок оподаткування земельних ділянок, які використовуються фермерським господарством.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом.

Відповідно до п. 11.13 розд. XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1588), у разі прийняття рішення про припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення до завершення строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог (у разі наявності грошових зобов’язань та/або заборгованості зі сплати податків і зборів), а також у день отримання запиту від суб’єкта державної реєстрації контролюючий орган передає до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань:

у разі відсутності грошових зобов’язань та/або податкового боргу – відомості про відсутність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою №30-ОПП (додаток 15 до Порядку № 1588);

за наявності податкового боргу – відомості про узгодження плану реорганізації юридичної особи за формою № 31-ОПП або відомості про наявність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою № 30-ОПП (додаток 16 до Порядку № 1588) (якщо план реорганізації юридичною особою до контролюючого органу не подавався або не був узгоджений контролюючим органом).

Згідно з п. 11.14 розд. XI Порядку № 1588 формування контролюючим органом відомостей про узгодження плану реорганізації юридичної особи, яка має податковий борг, здійснюється у такому порядку:

1) платник податків, який реорганізовується та має грошові зобов’язання та/або податковий борг, після оприлюднення повідомлення про реорганізацію подає до контролюючого органу за основним місцем обліку:

заяву про ліквідацію або реорганізацію платника податків за формою
№ 8-ОПП (додаток 14 до Порядку № 1588) (далі – заява за ф. № 8-ОПП);

копію рішення про реорганізацію;

у довільній формі план реорганізації, в якому зазначається порядок розподілу грошових зобов’язань та/або податкового боргу між іншими платниками податків – правонаступниками із зазначенням видів податків, зборів, сум і часток податків, зборів, а також часток активів, що передаються правонаступникам, чи інших критеріїв, за якими визначені частки податків, зборів. План реорганізації має бути підписаний уповноваженими особами платника податків, який реорганізується, та уповноваженими особами платників податків – правонаступників. Підписи таких осіб засвідчуються в установленому законодавством порядку.

Контролюючий орган за основним місцем обліку платника податків у взаємодії з іншими контролюючими органами за основним місцем обліку правонаступників розглядає отримані документи у місячний строк від дня отримання заяви за ф. № 8-ОПП. За результатами такого розгляду контролюючим органом приймається рішення про узгодження плану реорганізації або про відмову в узгодженні плану реорганізації, яке доводиться до відома платника податків;

2) врегулювання питань погашення грошових зобов’язань або податкового боргу у разі реорганізації здійснюється у порядку, визначеному статтею 98 глави 9 розділу II Кодексу;

3) у разі отримання рішення про відмову в узгодженні плану реорганізації платник податків може погасити грошові зобов’язання та/або податковий борг або переглянути план реорганізації в частині розподілу податкових зобов’язань (боргу) правонаступнику (правонаступникам) та повторно звернутись до контролюючого органу за основним місцем обліку платника для його узгодження.

Відповідно до пп.1 п. 11.17 розділу XI Порядку № 1588 підставою для зняття з обліку у контролюючих органах платників податків, державна реєстрація припинення яких здійснюється згідно із Законом №755, є надходження відомостей про державну реєстрацію припинення юридичної особи. Дата зняття з обліку відповідає даті закриття останньої інтегрованої картки платника податків або даті отримання відомостей про припинення юридичної особи у разі, якщо на момент отримання таких відомостей були закриті всі інтегровані картки такого платника податків.

У разі припинення платника податків – юридичної особи (шляхом ліквідації або реорганізації) врегулювання питань погашення грошових зобов’язань та/або податкового боргу такого платника здійснюється у порядку, визначеному Кодексу (п.п. 4 п. 11.17 розд. XI Порядку № 1588).

Таким чином, Товариство 2 набуває прав та обов’язків щодо сплати податків та зборів за об’єкти оподаткування, які перебували у власності або користуванні Товариства 1 лише після завершення державної реєстрації припинення Товариства 1 і набуття прав та обов’язків правонаступника такої юридичної особи.

Поняття МПЗ визначено пп.14.1.114-2 п.14.1 ст.14 Кодексу – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов’язанням.

Тобто, мінімальне податкове зобов’язання не є окремим податком, а визначає граничний обсяг податків, які мають сплатити за 1 га сільгоспугідь власники та/або користувачі сільгоспугідь.

Мінімальне податкове зобов’язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп.38-1.1.4 п.38-1.1 ст.38-1 Кодексу).

Згідно п.38-1.4 ст. 38-1 Кодексу у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов’язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

Пунктом 38-1.3 ст. 38-1 Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов’язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов’язання кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов’язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п. 291.3 ст. 291 глави 1 розділу XІV Кодексу, юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою. А для сільськогосподарських товариств, юридичних осіб незалежно від організаційно – правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює, або перевищує 75 відсотків, запроваджено спеціальний податковий режим спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку - четверта група, відповідно до абзац 4) п.291.4 ст.291 розділу XІV Кодексу.

Нормами п. 292-1.1 ст.292-1 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Якщо сільгосптоваровиробник реорганізується через приєднання згідно з відповідними нормами ЦКУ, то норма щодо дотримання частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка дорівнює 75 відсотків за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на всіх учасників такої реорганізації (абз. 5 пп.291.4.3 п.291.4 ст.291 Кодексу).

Крім того, підпунктами 295.9.3, 295.9.4 та 295.9.5 п.295.9 ст.295 Кодексу передбачений порядок сплати податку для платників, утворених протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення у звітному податковому періоді, у тому числі за набуті ними площі нових земельних ділянок та порядок подання платниками, що припиняються та новоутвореними, податкових декларацій з податку.

Порядок обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платниками єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників здійснюється відповідно до підпунктів 298.8.1 - 298.8.4 п.298.8 ст.298 Кодексу. Зокрема для сільськогосподарських товаровиробників, утворених протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення порядок надання пакету документів для набуття статусу платника єдиного податку четвертої групи передбачений пп.298.8.2 п.298.8 ст. 298 Кодексу.

Згідно з пп. 298.8.2 п. 298.8 ст. 298 Кодексу сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи, утворені протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення, подають протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем його утворення, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок декларацію з податку за період від дати утворення до кінця поточного року для набуття статусу платника податку, а також усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або боргів, які передані йому як правонаступнику.

При цьому, з 2022 року статтею 297-1 Кодексу визначені особливості визначення загального мінімального податкового зобов’язання платників єдиного податку четвертої групи.

Відповідно до п. 297-1.1 ст. 297-1 Кодексу платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов'язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається різниця між сумою загального мінімального податкового зобов'язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону «Про фермерське господарство») різниця між сумою загального мінімального податкового зобов'язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов'язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (п.297-1.5 ст. 297-1 Кодексу).

При цьому, згідно п.297-1.5 ст.297-1 Кодексу у сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Враховуючи вище зазначене, перехід прав та обов’язків Товариства 1 (орендаря) за договорами оренди земельних ділянок (паїв) (користувача таких земельних ділянок (паїв)) до Товариства 2 (правонаступника) в процесі реорганізації здійснюється після державної реєстрації припинення Товариства 1.

При цьому, мінімальне податкове зобов’язання щодо таких земельних ділянок (паїв) визначається для Товариства 1 за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому здійснено державну реєстрацію припинення Товариства 1 та набуття прав та обов’язків за договорами оренди правонаступником Товариством 2.

Для Товариства 2 ( правонаступника орендаря або користувача) мінімальне податкове зобов’язання щодо таких земельних ділянок (паїв) визначається починаючи з місяця, в якому він набув прав та обов’язків користування такими земельними ділянками.

Разом з тим, після набуття прав та обов’язків правонаступника, відповідно до законодавства, Товариством 2, при визначені МПЗ за земельні ділянки (паї), які воно набуло у користування після припинення Товариства 1, таке товариство – правонаступник може врахувати суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, передбачених п.297-1.5 ст. п.297-1 Кодексу, Товариством 1 в межах нарахованих сум грошових зобов’язань.

Слід зазначити, що необхідною умовою правильного застосування податкового законодавства є встановлення (з’ясування) всіх суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та детального вивчення всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).