Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.12.2023 р. № 4964/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства 1) щодо питань оподаткування при здійсненні реорганізації шляхом приєднання, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство 1 (правонаступник) повідомило, що  є сільськогосподарським товаровиробником, який займається вирощуванням органічної сільськогосподарської продукції, є платником єдиного податку 4 групи та платником податку на додану вартість.

Товариство 2 (підприємство, яке приєднується) здійснило реорганізацію шляхом приєднання до Товариства 1 з переходом усіх його прав та обов’язків, до передавального акту балансових рахунків, матеріальних цінностей та активів.

Товариство 2  - сільськогосподарський товаровиробник, який має орендовану землю, в т. ч. у фізичних осіб (пайщиків), та відповідно, в період з моменту підписання передавального акту, та до виключення Товариства 2 з ЄДР, на базі активів, які перейшли до Товариства 1.

 

Враховуючи вищевикладене, Товариство 1, як правонаступник, вже з моменту підписання передавального акту та до повного завершення процедури припинення Товариства 2, просить надати індивідуальну податкову консультацію в частині використання та розпорядження активами приєднаного підприємства в  наступних випадках:

1. Згідно передавального акту Товариство 1 отримало залишки сільськогосподарської продукції (власного виробництва). Чи мало Товариство 1, не очікуючи припинення Товариства 2, проводити реалізацію продукції та чи буде така реалізація вважатися, як реалізація власної сільськогосподарської продукції та враховуватися, як власна, при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва при складанні декларації платника єдиного податку 4 групи за підсумками 2023 року, у відповідності до п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298 Кодексу?
2. Товариство 1 отримало майно, в т.ч. трактор, комбайн, яке на момент передачі знаходилося в оренді, згідно Договору оренди рухомого майна, укладеного між Товариством 2 (орендодавцем) та Товариством 3 (орендар). Згідно передавального акту, зобов’язання орендодавця за договором оренди перейшли до  Товариства  1. Чи правильно Товариство 1 трактує, що оренда продовжується, як в частині надання самої послуги так і в частині отримання плати за таку послугу? Чи виникало у Товариства 1, як правонаступника орендодавця, по договору оренди обов’язок нараховувати податкове зобов’язання по ПДВ у відповідності до п.187.1 ст. 187 Кодексу, та чи Товариство 3 мало право на податковий кредит по ПДВ відповідно до п.198.3 ст. 198 Кодексу, до завершення процедури припинення Товариства 2?
3. Чи зобов’язане було Товарство 1 відповідно до п. 63 ст. 63 Кодексу, тільки на підставі передавального акту повідомляти про отримані об’єкти оподаткування і об’єкти, пов’язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку, шляхом подання Повідомлення про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП?
4. Товариство 1 отримало по передавальному акту автомобіль. Чи мало право Товариство 1 передавати в оренду або в позичку зазначений автомобіль, не очікуючи припинення Товариства 2?
5. Згідно передавального акту Товариство 1 отримало право на використання земельних ділянок (паїв), що були в оренді у Товариства 2, відповідно до Договорів оренди земельних ділянок укладених з фізичними особами. Між Товариством 1 (замовник) та Товариством 3 (виконавець) укладений договір про надання послуг (сільськогосподарські роботи по обробітку грунту, посіву, догляду за посівами, збирання врожаю, обмолоту). Чи мав право Товариство 1 на підставі зазначеного договору, залучати Товариство 3 для виконання таких робіт на зазначених земельних ділянках, не очікуючи припинення Товариства 2 та чи має право, відповідно до п.198.3 ст.198 Кодексу, виникати зобов’язання нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання на такий податковий кредит по ПДВ?

 

Щодо першого, четвертого питання

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений Цивільним кодексом України (далі - ЦКУ).

Відповідно до ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Комісія з припинення юридичної особи після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог складає передавальний акт, зокрема, у разі приєднання, який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами. Передавальний акт затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення.

Пунктами 3, 6 ст. 4 розділу І Закону України від 15.05.2003 №755-ІV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» зі змінами та доповненнями визначено, що у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР), щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в ЄДР, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.

Враховуючи те, що Товариство 1 є правонаступником в рамках процедури реорганізації та, відповідно, до передавального акту претендує на отримання активів Товариства 2, в тому числі залишків сої, не має законних підстав до завершення такої процедури на врахування у своїх активах сум коштів, які реалізовано до завершення процедури припинення, так як підприємство, яке приєднується (далі -Товариство 2) вважається припиненим з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. (п. 5 ст. 104 ЦКУ) і є власником товару до завершення такої процедури.

Це питання стосується і автомобіля, так як до дати припинення Товариства 2 автомобіль належить йому, тому передавати його в оренду або позичку Товариство 1 - правонаступник не мав на це законних підстав.

Що стосується розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва при здійсненні вищезазначеної реалізації повідомляємо наступне.

Юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам Кодексу та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному главою 1 розділу XIV Кодексу (пункт 291.3 статті 293 Кодексу).

В той же час до четвертої групи платників єдиного податку належать сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків (підпункт 4 пункту 291.4 статті 294 Кодексу).

Якщо сільгосптоваровиробник реорганізується через приєднання згідно з відповідними нормами ЦКУ, то норма щодо дотримання частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка дорівнює 75 % за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на всіх учасників такої реорганізації (абз. 5 пп. 291.4.3 Кодексу).

Крім того, підпунктами 295.9.3, 295.9.4 та 295.9.5 пункту 295.9 статті 295 Кодексу передбачений порядок сплати податку для платників, утворених протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення у звітному податковому періоді, у тому числі за набуті ними площі нових земельних ділянок та порядок подання платниками, що припиняються та новоутвореними, податкових декларацій з податку.

Порядок обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платниками єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників здійснюється відповідно до підпунктів 298.8.1 - 298.8.4 п.298.8 ст.298 Кодексу. Зокрема для сільськогосподарських товаровиробників, утворених протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення порядок надання пакету документів для набуття статусу платника єдиного податку четвертої групи передбачений пп.298.8.2 п.298.8 ст. 298 Кодексу.

Згідно з пп. 298.8.2 п. 298.8 ст. 298 Кодексу сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи, утворені протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення, подають протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем його утворення, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок декларацію з податку за період від дати утворення до кінця поточного року для набуття статусу платника податку, а також усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або боргів, які передані йому як правонаступнику.

Джерелом інформації при складанні Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва є дані бухгалтерського обліку.

Відображення операцій в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 зі змінами та доповненнями, або якщо підприємство веде облік за спрощеною формою – відповідно до Спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186 зі змінами та доповненнями.

Враховуючи вищевикладене, реалізація сої правонаступником – Товариством 1 до завершення процедури припинення Товариства 2 не може  вважатися продукцією власника, якої є Товариство 1. Тобто і при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва правонаступником – Товариством 1 за попередній податковий (звітний) рік не враховуються суми коштів, які отримані при реалізації активів Товариством 2 до завершення процедури реорганізації.

 

Щодо другого, п’ятого питання

З огляду на описану у зверненні ситуацію, Товариство 1 здійснило реорганізацію шляхом приєднання до нього Товариства 2 з переходом до Товариства 1 всіх прав та обов’язків (у тому числі власного та орендованого майна Товариства 2) відповідно до передавального акту. Разом з цим після такої передачі Товариством 1 як правонаступником не укладені договірні відносини з орендарями та орендодавцями такого переданого майна. Договірні відносини з орендарями та орендодавцями продовжує мати Товариство 2, тобто орендарем та орендодавцем майна, яке вже передано Товариству 1, продовжує бути Товариство 2.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Згідно з частиною першою статті 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.

Порядок приєднання товариств з обмеженою відповідальністю регламентується Законом України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі - Закон № 2275).

Приєднанням є припинення одного або декількох товариств з переданням ним (ними) згідно з передавальним актом усього свого майна, всіх прав та обов'язків іншому господарському товариству - правонаступнику (частина перша статті 50 Закону № 2275).

Відповідно до статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.

Згідно зі статтею 11 ЦКУ підставами виникнення цивільних прав та обов'язків, зокрема, є договори та інші правочини.

Договір є обов'язковим для виконання сторонами (стаття 629 ЦКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1  розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу визначено, що операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб не є об'єктом оподаткування.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V Кодексу на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити, зокрема:

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг.

При здійсненні операцій з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін (пункти 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V Кодексу).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V Кодексу податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку — превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Якщо в результаті реорганізації шляхом перетворення усі майнові права та обов'язки платника ПДВ переходять в повному обсязі до його правонаступника – платника ПДВ, який набуває прав і обов'язків цього реорганізованого підприємства, то така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.

За операцією з постачання товарів/послуг (у тому числі послуг з оренди майна) податкова накладна повинна складатися та реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання таких товарів/послуг.

База оподаткування ПДВ за операціями з постачання послуг з оренди майна відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу визначається виходячи з їх договірної вартості.

Сума ПДВ, сплачена (нарахована) постачальникам при отриманні у них товарів/послуг, платником відноситься до складу податкового кредиту за умови наявності складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

 

Щодо третього питання

Пунктом 63.3 статті 63 Кодексу встановлено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування (неосновне місце обліку).

Порядок подання та форма повідомлення № 20-ОПП встановлені розділом VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі – Порядок  № 1588).

Відповідно до пункту 8.4 розділу VIIІ Порядку № 1588 повідомлення № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

У повідомленні № 20-ОПП надається інформація про всі об’єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Під час надання повідомлень № 20-ОПП застосовується принцип укрупнення інформації, яка надається про об’єкт оподаткування.

Принцип укрупнення інформації не застосовується під час надання інформації про об’єкти рухомого та нерухомого майна, які підлягають реєстрації у відповідному державному органі з отриманням відповідного реєстраційного номера (наприклад, у повідомленні № 20-ОПП надається інформація і про земельну ділянку, і про об’єкт нежитлової нерухомості, що розташований на такій земельній ділянці).

Згідно з передавальним актом, доданим до звернення, усі права та обов’язки, а також всі активи і пасиви певного суб’єкта господарювання перейшли до платника податків, зокрема, необоротні активи, основні засоби, будинки, споруди, транспортні засоби, інструменти, прилади тощо.

Підставою для подання повідомлення № 20-ОПП про об’єкти оподаткування є виникнення права володіння, користування, розпорядження щодо такого об’єкта оподаткування.

Отже, керуючись принципом укрупнення інформації, який передбачає групування об’єктів оподаткування за ознакою їх однотипності, платник податків має подати інформацію про отримані у власність об’єкти оподаткування у порядку та строки встановлені розділом VIII Порядку № 1588.

У разі повідомлення про об’єкти оподаткування, якими володіє/користується платник податків, що призначені для ведення господарської діяльності, наприклад інструменти, прилади, інвентар, обладнання, та фізично розміщені у приміщеннях платника податків (офіси, склади, гаражі, місця зберігання тощо), достатньо повідомити контролюючий орган про такі місця зберігання як про об’єкт оподаткування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).