Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.01.2024 р. № 1/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо питань оподаткування ПДВ операцій з постачання тютюнової продукції та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є імпортером тютюнової продукції (рідин для електронних сигарет), та за операціями з першого постачання такої продукції на митній території України нараховує податок на додану вартість виходячи з максимальної роздрібної ціни (далі – МРЦ), встановленої на таку продукцію.

Реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, складених за операціями з першого постачання Товариством тютюнової продукції на митній території України зупинено контролюючим органом. Товариством здійснюються адміністративне та судове оскарження рішень контролюючого органу щодо зупинки реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Товариство вважає, що у звʼязку із зупиненням реєстрації в ЄРПН податкових накладних, про які йдеться у зверненні, покупці тютюнової продукції, які за операціями з подальшого її постачання на митній території України застосовують режим звільнення від оподаткування ПДВ, не мають змоги нарахувати податкові зобовʼязання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, що призводить до ненадходження належних коштів до бюджету. Враховуючи викладене, Товариство просить надати розʼяснення щодо описаної у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 ПКУ у разі постачання тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), для якої встановлені МРЦ, при її постачанні на митній території України базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ встановлено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік господарювання, пов'язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Відповідно до  пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.

З урахуванням норм пунктів 189.18 статті 189 та 197.27 статті 197 ПКУ за операцією з першого постачання імпортером на митній території України ввезеної таким імпортером тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, базою оподаткування є МРЦ такої продукції без урахування податку на додану вартість.

Імпортер, який здійснює операцію з першого постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, за такою операцією повинен нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ виходячи з МРЦ такої продукції та відобразити їх у складі податкової звітності з ПДВ за той звітний (податковий) період, на який припадає дата першої події за такою операцією. Одночасно на дату виникнення податкових зобовʼязань такий постачальник зобовʼязаний скласти за зазначеною операцією відповідну податкову накладну, яка є підставою для формування податкового кредиту покупцем після реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН постачальником.

Слід зазначити, що ПКУ не встановлено залежність нарахування постачальником податкових зобовʼязань за операцією з постачання товарів/послуг від факту реєстрації в ЄРПН податкової накладної за такою операцією (у тому числі у разі зупинення контролюючим органом реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної). В той же час покупець не може включити до податкового кредиту суми ПДВ згідно із податковою накладною, яка не зареєстрована в ЄРПН.

За загальними правилами, визначеними статтею 198 ПКУ, покупець, який формує податковий кредит за операцією з придбання тютюнової продукції у імпортера (перше постачання), зобовʼязаний нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки така придбана з ПДВ продукція надалі підлягає використанню в операціях, які звільняються від оподаткування відповідно до пункту 197.27 статті 197 ПКУ. Однак до моменту реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної у покупця відсутні підстави для формування податкового кредиту, отже і відсутні підстави для нарахування  податкових зобовʼязань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Таким чином у ситуації, описаній у зверненні, з урахуванням пунктів 187.1 статті 187 та 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПКУ за операцією з першого постачання тютюнової продукції на митній території України постачальник-імпортер зобовʼязаний задекларувати податкові зобовʼязання у податковій звітності за той звітний (податковий) період, у якому такі податкові зобовʼязання виникли (відбулася перша подія за операцією). У разі дотримання постачальником вищезазначених норм ПКУ, зупинка реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених за операціями з першого постачання імпортером тютюнової продукції на митній території України, не призводить до бюджетних втрат.

Крім того, у даному випадку відсутність нарахування покупцем податкових  зобовʼязань, визначених пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, також не призводить до втрат бюджету, оскільки такі податкові зобовʼязання за своєю сутністю є «компенсацією» сум ПДВ, включених до податкового кредиту за товарами, які надалі використовуються в неоподатковуваних ПДВ операціях, а у даному випадку покупець не має підстав для формування податкового кредиту, отже і відсутні підстави для нарахування податкових зобовʼязань згідно з пунктом 198.5
статті 198 ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).