Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.01.2024 р. № 28/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс),розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, фізична особа – громадянка України, планувала  з … надавати юридичні консультаційні послуги за цивільно-правовим договором товариству з обмеженою відповідальністю, зареєстрованому в Україні. Жодних інших джерел прибутку не матиме. При цьому, з … мешкатиме на території Швейцарії … в орендованому житлі зі своїм чоловіком, який працюватиме за трудовим договором на юридичну особу зареєстровану в …. На території України жоден із нас не має житла на праві власності чи користування. Моя адреса реєстрації – будинок, що належить на праві власності батькам. В зазначених умовах та відповідно до національного законодавства України та Швейцарії, обидві країни вважатимуть заявника своїм податковим резидентом.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Відповідно до п. 2 ст. 4 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 18.09.2019 (Закон України від 18 вересня 2019 року № 105-IX), який набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція), якщо фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом лише тієї Держави, де вона має у своєму розпорядженні постійне житло. Чи правильно платник розуміє, що в описаній вище ситуації, житло, яке платник з чоловіком орендуємо у Швейцарії, вважатиметься постійним житлом? Чи вважатиметься також постійним житлом адреса реєстрації (будинок, власниками якого є батьки платника)?

2. Якщо обидва житла вважатимуться постійним житлом: чи правильно буде визначити Україну як державу, де платник матиме більш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) з урахуванням того, що чоловік проживає та працевлаштований у Швейцарії, заявниця працює за цивільно-правовим договором на юридичну особу, зареєстровану в Україні, і зазначена діяльність є єдиним джерелом доходів;рідні (батьки, брат, бабусі) проживають в Україні?

3. У випадку, якщо відповідно до вищевказаних критеріїв платник кваліфікується як податковий резидент Швейцарії, та у зв’язку з тим, що буде зобов’язана сплачувати податок на доходи фізичних осіб у Швейцарії, яким чином контрагент може бути звільнений від обов’язку сплачувати податок на дохід фізичних осіб в Україні від імені платника як податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб, або ж яким іншим способом можна уникнути подвійного оподаткування?

4. У випадку, якщо відповідно до вищевказаних критеріїв платник кваліфікується як податковий резидент України, чи правильне розуміння, що до діяльності платника (надання фізичною особою консультаційних послуг за цивільно-правовим договором товариству, зареєстрованому в Україні) застосовуватимуться положення ст. 15 Конвенції щодо залежних особистих послуг? Зокрема, відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції «жалування, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержана в зв’язку з цим винагорода може оподатковуватись у цій другій Державі.» Відповідно, чи правильно платник розуміє, що в такому випадку отримані ним доходи оподатковуватимуться у Швейцарії? Якщо так, яким чином контрагент може бути звільнений від обов’язку сплачувати податок на доходи фізичних осіб в Україні від імені платника як податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб, або ж яким іншим способом можна уникнути подвійного оподаткування?

5. У випадку, якщо відповідно до вищевказаних критеріїв платник кваліфікується як податковий резидент України, проте положення ст. 15 Конвенції щодо залежних особистих послуг не застосовуються до діяльності платника, яким чином буде оподатковуватися прибуток з урахуванням положень Кодексу та Конвенції?

6. Яким чином буде оподатковуватися прибуток у випадку реєстрації як фізична особа-підприємець з урахуванням положень Кодексу та Конвенції?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні, регулюються Кодексом.

Поняття «резидент» та умови, відповідно до яких платник податку може вважатися резидентом України, встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово.Фізична особа може мати кілька місць проживання (ст. 29 Цивільного кодексу України).

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні»  місце проживання – це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об’єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування  слід керуватися п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Оподаткування доходів фізичних осіб – підприємцівздійснюється у відповідності до ст. 177 або глави 1 розділу XIV Кодексу в залежності від обраної системи оподаткування.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є, зокрема, фізична особа– резиденти / нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Перелік доходів, які включаються до загальногомісячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 –167.5 ст. 167 Кодексу) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п. 167.1 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку на доходи фізичних осіб, визначену ст. 167 Кодексу, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

У контексті Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 (Резидент) Конвенції встановлено критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовуються її положень. Ці критерії використовуються виключно з метою застосування відповідних положень Конвенції, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав (Україною та Швейцарією) згідно з національним податковим законодавством цих країн – учасниць Конвенції.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Швейцарії певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» –«d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Швейцарії), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

У загальному порядку в контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професійного) характеру, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки тією мірою, якою він відноситься до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Отже, згідно зі ст. 14 Конвенції, якщо фізичною особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, здійснюється діяльність із надання послуг незалежного (професійного) характеру і з метою здійснення цієї діяльності така особа не має в Швейцарії постійної бази (представництва), доходи, отримані українським резидентом від такої діяльності, підлягають оподаткуванню лише вУкраїні.

Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, ст.ст. 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснювалося з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.