Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У М.КИЄВІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.01.2024 р. № 57/ІПК/26-15-04-04-08

Головне управління ДПС у м. Києві за результатами розгляду зверненнящодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання транспортно-експедиторських послугта, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство надає послуги з організації і виконання перевезень вантажів автомобільним транспортом по території України та у міжнародних сполученнях. Серед замовників міжнародних перевезень є резиденти та нерезиденти України.

Для здійснення операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг, Товариство залучає третіх осіб, які безпосередньо здійснюють перевезення вантажів.

Слід зазначити, звернення не містить інформації щодо напрямку прямування вантажу - з митної території України за її межі чи з-за меж митної території України на її митну територію. Платником не надано інформації, достатньої для однозначної ідентифікації суті операцій, що ним здійснюються.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Який порядок складання податкових накладних за операціями з надання транспортно-експедиторських послуг для резидента України з залученням Товариством перевізника – платника ПДВ. Скільки податкових накладних повинен виписати експедитор замовнику – резиденту? Окремо на вартість транспортно-експедиторських послуг за ставкою 20 % і окремо на міжнародні вантажні перевезення за ставкою 0 %? Чи допускається Порядком заповнення податкових накладних виписування однієї податкової накладної двома рядками, але за різними ставками?
2. Чи потрібно для замовника – нерезидента виписувати податкову накладну за ставкою 0 % на вартість міжнародного вантажного перевезення як на неплатника ПДВ?
3. Який порядок заповнення податкової декларації з ПДВ у разі якщо Товариством для надання транспортно-експедиторських послуг як для резидента так и для нерезидента України залучено перевізника – неплатника ПДВ, який на вартість наданих послуг не складав податкову накладну?
4. Порядок формування податкових зобов‘язань та відображення в податковій декларації з ПДВ по операціях з надання нерезиденту України послуг відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу, оплата яких здійснюється в іноземній валюті?  

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Статтею 5 розділу І Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа),    який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно підпунктами «б», «е» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І Кодексу).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V Кодексу).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V Кодексу встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлені Кодексом терміни.

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195      розділу V Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу, застосовується саме такими перевізниками.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Щодо питань 1, 3

При отриманні коштів від замовника міжнародного перевезення чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у Товариства виникає податкове зобов'язання з ПДВ. При цьому базою оподаткування ПДВ у Товариства є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода) та вартість послуг з міжнародного перевезення.

Товариство на дату виникнення податкових зобов'язань з міжнародного перевезення складає дві податкові накладні на замовника перевезення: першу - на вартість наданих такому замовнику експедиторських послуг (отриманої винагороди) з нарахуванням ПДВ за основною ставкою та другу - на вартість послуг з міжнародного перевезення з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою.

У разі, якщо залучені Товариством перевізники не є платниками ПДВ, то вартість наданих ними послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у Товариства при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику, та Товариство визначає податкові зобов'язання з ПДВ лише виходячи з вартості своєї винагороди.

Щодо питання 2

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу необхідно нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, зокрема за послугами, місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Форма податкової накладної та форма розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за № 137/28267, зі змінами та доповненнями (далі - Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1307 у разі складання зведених податкових накладних при нарахуванні податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку, зокрема 08 - складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Щодо питання 4

Враховуючи вимоги підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V та підпункту "ж" пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу у випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є нерезидент України (що не має постійного представництва на митній території України), то транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом) не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу, а експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, тому експедитор є повіреним, а договір транспортного експедирування є договором доручення.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V  Кодексу.

При цьому слід зазначити, кожен конкретний випадок стосовно порядку нарахування податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями, здійсненими платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов, а також  суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Таким чином, надання висновку з питань необхідності складання податкової накладної за операціями з постачання нерезидентом послуг Товариству у ситуації, описаній у зверненні, можливе лише за умови детального дослідження суті укладених між Товариством та іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності договорів та опису фактичних обставин господарських операцій, що здійснюються за такими договорами, для однозначної ідентифікації суті послуг, що надаються та отримуються Товариством.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені Кодексом.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.