Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.12.2023 р. № 4989/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування дивідендів із застосуванням міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України(далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації товариство є оператором мобільного звʼязку, засновником якого є голландська компанія. Зазначеному засновнику товариство вирішило сплатити дивіденди.

У звʼязку із викладеним вище, заявник запитує:

Чи правильно розуміє товариство, що з урахуванням Протоколу про внесення змін до Конвенції між Україною та Королівством Нідерланди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, вчиненого у м. Гаага 12 березня 2018 року, зараз діє ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерланди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно?

Чи правильно розуміє товариство, що при виплаті дивідендів засновнику, який є голландською компанією (інша ніж партнерство), що володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди і є фактичним власником дивідендів, згідно ст. 10 Ковенціїміж Україною та Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно слід утримувати податок в розмірі 5 відсотків валової суми дивідендів?

Пунктом 1.1 ст. 1 Кодексу встановлено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу.

Статтею 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом України від 12 липня 1996 року № 332/96-ВР, яка набрала чинності 02 листопада 1996 рокузастосовувались в українсько-нідерландських податкових відносинах, починаючи з 01 січня 1997 року.

Протокол про внесення змін до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно зі змінами, внесеними до нього шляхом обміну нотами 27 лютого 2019 року № 61219/36-012-522 і 28 лютого 2019 року MinBuza-2019.133408 та 17 серпня 2020 року № 61219/36-012-2012 і 9 вересня 2020 року MINBUZA-2020.615695 (далі – Протокол), ратифікований Законом України від 15 червня 2021 року № 1548-IX, набрав чинності 31 серпня 2021 року.

Наразі положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними до неї Протоколом (далі – Конвенція), застосовуються в українсько-нідерландських податкових відносинах, починаючи з 01 січня 2022 року (ст. XXVII Протоколу).

Конвенція поширюється на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних  Держав» (ст. 1) і податки, одним з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств, у Нідерландах–  податок на доходи компаній (ст. 2),

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне обʼєднання для цілей оподаткування (ст. 3 Конвенції).

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначено  ст. 4 (Резидент), згідно з п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади».

«Особа, відмінна від фізичної, підлягає оподаткуванню:

a) у Нідерландах, якщо особа є резидентом Нідерландів для цілей оподаткування податком на доходи компаній;

b) в Україні, якщо особа є резидентом України для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств;

за умови, що дохід, отриманий такою особою, вважається відповідно до податкового законодавства цієї Держави доходом цієї особи та не є доходом бенефіціарних (фактичних) власників, членів або учасників цієї особи» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Статтею 10 (Дивіденди)  Конвенції, зокрема, визначено:

«1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної  Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.

3. Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, оподатковуються тільки в іншій Договірній Державі за умови, що одержувачем - фактичним власником дивідендів, є:

a) компанія (інша ніж партнерство), чия інвестиція в капітал компанії, що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована іншою Договірною Державою, центральним банком іншої Договірної Держави або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава;

b) пенсійний фонд іншої Договірної Держави.

4. Компетентні органи Договірних Держав можуть за взаємною згодою встановлювати порядок застосування пунктів 2 та 3 цієї статті».

«Термін «дивіденди» при використанні у цій статті означає доход від акцій, від «користування» акціями чи «користування» правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників або інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства тієї Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток» (п. 6 ст. 10 Конвенції).

Слід зазначити, що терміни та поняття, не визначені Конвенцією, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством України стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції.

Водночас щодо згаданих у ст. 10 Конвенції термінів «партнерство» та «фактичний власник», які Конвенцією не визначено, слід також враховувати значення, яке надається цим поняттям офіційними Коментарями (далі – Коментарі) до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку, покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції. 

Так, відповідно до Коментарів на відміну від поняття «компанія», яке означає будь-яку корпоративну структуру та будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є, під «партнерством» (англ. рartnership – товариство, партнерство) розуміється некорпоративна організація - субʼєкт господарювання, який одна або обидві Договірні Держави розглядають як цілком або частково фіскально прозорі для податкових цілей, тобто коли згідно з національним законодавством Договірної Держави дохід (або його частина) субʼєкта господарювання оподатковується не на рівні цього субʼєкта господарювання, а на рівні осіб, які мають частку у цьому субʼєкті господарювання, тобто його партнерів.

Щодо поняття «фактичний власник», під яким розуміється резидент - отримувач дивідендів, вказаний у п. 2 та п. 3 ст. 10 Конвенції, то згідно з Коментарями термін «бенефіціарний власник» (англ. thebeneficialowner–бенефіціарний (фактичний) власник) не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виплат особі, яка є «резидентом» Договірної Держави, відповідно до мети та цілей цієї Конвенції –  уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків. Є несумісним з ціллю та метою Конвенції, щоб держава джерела надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави, навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі  проміжної ланки - посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу, має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін. Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, такий одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів.

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» і резидентом України (для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств), доходів, що відповідають визначенню «дивіденди», на користь особи, яка є: резидентом Нідерландів (для цілей оподаткування податком на доходи компаній), «компанією» (що не є «партнерством»),  та «фактичним власником» отриманих дивідендів, у разі виконання цією особою (отримувачем дивідендів), умови щодо безпосереднього володіння щонайменше 20 відсотками капіталу української компанії, що сплачує дивіденди, застосовується  ставка  оподаткування,  зазначена у п.п.  «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках  застосовується ставка оподаткування, встановлена  п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції, або п. 3 ст. 10 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).