Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.01.2024 р. № 83/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із наданням права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство провадить діяльність за основним КВЕД 86.21 (Загальна медична практика) із використанням відповідних знаків для товарів та послуг, власником яких є компанія-нерезидент, зареєстрована за законодавством Республіки Кіпр.

Між Товариством (ліцензіатом) та нерезидентом (ліцензіаром) 01.04.2023 було укладено договір про послуги з надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (далі – Договір від 01.04.2023), про що свідчить  додана до звернення копія Договору від 01.04.2023.  

Згідно з пунктом 1.1 Договору від 01.04.2023 ліцензіар з моменту підписання Договору від 01.04.2023 надає ліцензіату послуги з надання права (дозволу, ліцензії) на використання торгової марки, зазначеної у пункті 1.2 Договору від 01.04.2023, а ліцензіат зобов’язується сплатити ліцензіару винагороду за ці послуги, визначену умовами Договору від 01.04.2023.

Вид ліцензії – невиключна, без права видачі субліцензій, обмежена територією України (пункт 1.3 Договору від 01.04.2023).  

Строк дії права (дозволу, ліцензії) щодо торгової марки: право (дозвіл, ліцензія) діє протягом 3 (трьох) років з моменту підписання Договору від 01.04.2023 (пункт 1.5 Договору від 01.04.2023).  

Ліцензіат, як передбачено пунктом 1.7 Договору від 01.04.2023, не має права продати торгову марку або здійснити її відчуження в інший спосіб.   

Пунктом 2.1 Договору від 01.04.2023 визначено, що за надання послуг відповідно до Договору від 01.04.2023 ліцензіат сплачує ліцензіару щоквартально роялті у розмірі 0,5 відсотка від обсягу чистого доходу від реалізації (за вирахуванням непрямих податків) за результатами закритого кварталу відповідно до офіційної фінансової звітності ліцензіата за товари та послуги, які надавалися з використанням торгових марок, зазначених у  пункті 1.2 Договору від 01.04.2023.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи вважається операція, що здійснюється за Договором від 01.04.2023, господарською операцією з надання права на використання об’єкта інтелектуальної власності (торговельної марки)?;

2) чи зобов’язане Товариство за операцією, що здійснюється за Договором від 01.04.2023, складати податкову накладну і реєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)?;

3) чи необхідно Товариству формувати податковий кредит в описаній у зверненні ситуації?;

4) чи відповідає чинному законодавству здійснення Товариством податкового обліку з ПДВ в описаній у зверненні ситуації?;

5) чи належить Договір від 01.04.2023 до категорії ліцензійних договорів?;

6) якщо Договір від 01.04.2023 не належить до категорії ліцензійних договорів, то чи необхідно Товариству складати податкові накладні і реєструвати їх в ЄРПН?;

7) якщо Договір від 01.04.2023 належить до категорії ліцензійних договорів, то чи необхідно Товариству сплачувати податок на прибуток (податок на доходи нерезидента) у порядку та на умовах, визначених абзацом першим підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ?;

8) якщо Договір від 01.04.2023 належить до категорії ліцензійних договорів, то який порядок оподаткування ПДВ операцій нерезидента (ліцензіара) з надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно зі статтею 3 розділу І ПКУ чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, ратифікована Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII та набрала чинності в Україні 07.08.2013 (далі – Конвенція).

Дія Конвенції поширюється на «осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції).

Згідно зі статтею 2 Конвенції дія Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.

Податками на доходи вважаються всі податки, що справляються із загальної суми доходу, або з елементів доходу, у тому числі податки на доходи від відчуження рухомого чи нерухомого майна та податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваної підприємствами.

Податками, на які поширюється дія Конвенції, зокрема є:

a) в Україні:

i) податок на прибуток підприємств;

ii) податок на доходи фізичних осіб;

b) на Кіпрі:

i) прибутковий податок;

ii) корпоративний податок на прибуток;

iii) спеціальний внесок на оборону Республіки;

iv) податок на доходи від відчуження майна.

Критерії для визначення податкової резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені статтею 4 Конвенції.

Пунктом 1 статті 12 Конвенції визначено, що «роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Термін «роялті» у випадку використання в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (в тому числі кінематографічні фільми та фільми або плівки, що використовуються для телебачення чи радіомовлення), комп’ютерні програми, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном, або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за користування чи надання права на користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію (ноу-хау) стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду» (пункт 2 статті 12 Конвенції).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно зі статтею 420 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування та торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

При цьому торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів. Суб'єктами права інтелектуальної власності на торговельну марку є фізичні та юридичні особи. Право інтелектуальної власності на певну торговельну марку може належати одночасно кільком фізичним та (або) юридичним особам (статті 492 і 493 ЦКУ).

Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (стаття 494 ЦКУ).

Статтею 495 ЦКУ визначено, що майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є:

1) право на використання торговельної марки;

2) виключне право дозволяти використання торговельної марки;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Відносини, що виникають у зв'язку з набуттям і здійсненням прав на торговельні марки в Україні, регулюються Законом України від 15 грудня 1993 року № 3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» (далі – Закон № 3689).

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належить надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

 Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Особливості оподаткування нерезидентів визначено пунктом 141.4  статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4  статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема роялті (підпункт «в» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 вказаного пункту ПКУ, за ставкою у розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги такого абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1

Питання щодо визначення належності операції, що здійснюється за Договором від 01.04.2023, до господарської операції з надання права на використання об’єкта інтелектуальної власності (торговельної марки) не належить до компетенції ДПС.

Водночас ДПС інформує, що у випадку, якщо нерезидентом здійснюється операція з надання Товариству права на використання об’єкта інтелектуальної власності (торговельної марки), то, враховуючи норми, визначені  підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, така операція розцінюється як операція з постачання послуг.

Щодо питань 2, 3, 4 і 8

Якщо платіж, що отримується нерезидентом від Товариства як винагорода за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки), у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ вважається роялті, то така операція не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

При здійсненні такої операції податкових наслідків з ПДВ (у тому числі у частині складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН, а також формування податкового кредиту) у Товариства не виникає.

Правомірність здійснення Товариством податкового обліку з ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Разом з цим ДПС інформує, що безпосередньо на ПДВ положення Конвенції не поширюються.

Щодо питання 5 і 6

Питання визначення належності Договору від 01.04.2023 до категорії ліцензійних договорів не відноситься до компетенції ДПС.

Водночас, обов’язок щодо складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН за тією, чи іншою операцією, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, не залежить від виду укладеного між сторонами договору.

Щодо питання 7

Платіж (винагорода) за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки), що нараховується і сплачується Товариством на користь нерезидента у вигляді роялті згідно з Договором від 01.04.2023 підлягає оподаткуванню відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

При цьому, якщо платіж за відповідним договором, що здійснюється резидентом України на користь особи, яка у розумінні статті 4 Конвенції є резидентом Кіпру, згідно з визначенням, наведеним у пункті 2 статті 12 Конвенції, є роялті, зокрема винагородою за користування або за надання права користування торговельною маркою, і отримувач такого роялті є їх фактичним власником, то такий платіж підлягає оподаткуванню в Україні за ставкою, вказаною у пункті 4 статті 12 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).