Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.12.2023 р. № 4957/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо порядку оподаткування розподіленого прибутку контрольованої іноземної компанії (далі – КІК) та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що є партнером Партнерства з обмеженою відповідальністю, яке зареєcтрoване у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії (далі – Партнерство) та у розумінні законодавства України є КІК. В розумінні та у відповідності до законодавства України вказане Партнерcтвo є контрольованою платником іноземною кoмпанiєю. Вiдпoвiднo до уcтанoвчих дoкументiв Партнерcтва платник податків має правo на oтримання 91 відс. вiд прибутку та oбoв’язoк щoдo покриття 91 відс. збитків від діяльності Партнерcтва.

Платник також зазначає, що ст.ст. 162 – 163 Кодексу визначається порядок оподаткування іноземних доходів, в той час, як ст. 170 Кодексу встановлює як порядок оподаткування іноземних доходів так і прибутку КІК. Також, питання оподаткування доходів, отриманих в іноземній країні регламентуються Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна (далі – Конвенція) та Протоколом між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про внесення змін до Конвенції (далі – Протокол).

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з метою практичного застосування норм податкового законодавства України та Конвенції і Протоколом щодо визначення ставки податку на доходи фізичних осіб, за якою мали б оподатковуватися доходи, отримані за межами території України платником податків у вигляді розподіленого прибутку Партнерcтва з наступних питань:

1. Яким видом доходів в розумінні ст. 170 Кодексу слід вважати розподілений на користь платника податків прибуток від діяльності Партнерcтва, яке зареєстроване в іноземній країні (дивідендами, іноземним доходом, прибутком контрольованої іноземної компанії чи іншим видом доходу)?

2. За якою ставкою податку на доходи фізичних осіб слід оподатковувати розподілений на користь платника податків прибуток від діяльності Партнерcтва в іноземній країні?

3. Чи підлягають заcтоcуванню при визначенні ставки податку на доходи платника податків норми Конвенції та Протоколу? І якщо так, то яка ставка оподаткування має заcтоcовуватиcя?

Щодо першого – другого питань

Згідно із п.п. 39².1.1 п. 39².1 ст. 39² Кодексу КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи - резидента України або юридичної особи – резидента України відповідно до правил, визначених Кодексом.

У випадках, передбачених ст. 39² Кодексу, до КІК може прирівнюватися іноземне утворення без статусу юридичної особи.

Утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території).

При цьому відповідно до п.п. 39².1.2 п. 39².1 ст. 39² Кодексу з урахуванням положень ст. 39² Кодексу контролюючою особою є фізична особа або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) КІК.

Зокрема, іноземна компанія визнається КІК, якщо фізична особа – резидент України або юридична особа – резидент України (далі – контролююча особа) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 50 відсотків.

Пунктом 39².2 ст. 39² Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК.

Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених ст. 39² Кодексу.

При цьому норми ст. 39² Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.

Так, згідно з п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² Кодексу скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену п. 136.1 ст. 136 Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 відс.в загальної суми доходів КІК із всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відс. загальної суми доходів КІК із всіх джерел, для цілей застосування ст. 39² Кодексу такі доходи визнаються активними, за умови що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

Для цілей ст. 39² Кодексу ефективна ставка податку на прибуток підприємств розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множення на 100 відсотків.

Водночас незалежно від виконання умов, передбачених п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² Кодексу, скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню, зокрема, до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи у разі, якщо загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 млн євро на кінець звітного періоду (п.п. 39².4.2.1 п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39² Кодексу).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно із п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Дохід, отриманий з джерел за межами України – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку КІК, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв'язку з розподілом прибутку або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Оподаткування прибутку КІК визначено п. 170.13 ст. 170 Кодексу.

Платник податку – резидент, що визнається контролюючою особою щодо КІК, зобов'язаний визначити частину прибутку КІК відповідно до положень ст. 39² Кодексу та включити її до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації та оподатковується за ставкою визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.13.1 п. 170.13 ст. 170 Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу у разі якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), застосовуються такі правила:

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого (розподіленого) доходу застосовується ставка податку, визначена п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.

При цьому відповідна частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу після подання звіту про КІК (п.п. 170.13.2.1 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу);

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку КІК, відображеного в податковій декларації, із застосуванням ставки податку, визначеної п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу. Контролююча особа – резидент України має право подати уточнюючу річну податкову декларацію, що відображає результати такого перерахунку. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (п.п. 170.13.2.2 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу).

у разі якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), то сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і не розподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Сума такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена контрольованою іноземною компанією за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, – сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.

Платник податків має право скористатися таким зменшенням за умови документального підтвердження фактичної сплати. Копії документів, що підтверджують факт такої сплати, подаються платником податків разом із податковою декларацією.

При цьому сума зменшення податку на доходи фізичних осіб, визначеного абзацом першим цього підпункту, не може перевищувати суму податкового зобов'язання фізичної особи щодо прибутку такої КІК (п.п. 170.13.2.4 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу).

Згідно із п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу ставка податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюються у половинному розмірі ставки, встановленої у п. 167.1 ст. 167 Кодексу – для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток.

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»  Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»   Кодексу).

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України як контролюючою особою Партнерства без статуса юридичної особи, але яке є КІК, фактично отримується дохід внаслідок розподілу прибутку таким Партнерством та визначається частина прибутку КІК відповідно до положень ст. 39² Кодексу, яка включається до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи, то оподаткування такого доходу може здійснюватися за ставкою податку на доходи фізичних осіб 9 відс., визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, у разі дотримання інших вимог, встановлених п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу.

При цьому фізична особа – резидент, яка є контролюючою особою КІК має право на зарахування суми податків, сплачені за межами України.

Одночасно звертаємо увагу, що сума податку, яка може бути зарахована платником податків, визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, – сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.

Також слід зазначити, що зарахуванню підлягає сума сплаченого податку, а не ставка податку.

При цьому сума військового збору сплачується фізичною особою – резидентом у повному обсязі відповідно до норм діючого законодавства.

Щодо третього питання

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Пунктом 1 ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) Конвенції із змінами, внесеними до цієї Конвенції відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набув чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція), передбачено, що Конвенція застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».

«Для цілей цієї Конвенції, доходи або прибуток, отримані суб’єктом господарювання або по домовленості, які розглядаються як повністю або частково фінансово прозорі відповідно до податкового законодавства будь-якої з Договірних Держав, вважаються доходами або прибутками резидента Договірної Держави, але тільки в межах доходу або прибутку, який розглядається для цілей оподаткування цією Державою, як дохід або прибуток резидента цієї Держави» (п. 2 ст. 1 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Відповідно до ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) Конвенції одними з податків, на які поширюється дія Конвенції, зокрема, в Україні є податок на доходи фізичних осіб та податок на прибуток підприємств, у Сполученому Королівстві – прибутковий податок  та корпоративний податок».

«Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі» (п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції).

Водночас слід враховувати, що відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, на відміну від «компанії», до якої згідно із законодавством більшості держав-членів ОЕСР відносять будь-яку комерційну організацію (господарське товариство) зі статусом юридичної особи, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками (наприклад, товариство з обмеженою відповідальністю, акціонерне товариство тощо) і прибуток якої у країні-резиденції оподатковується корпоративним податком, «партнерство» (англійською мовою «partnership») згідно з національним законодавством відповідної країни з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозоре». Це означає,  що дохід (прибуток), отриманий «партнерством» не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками-партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «партнерстві».

Внаслідок цього «партнерство» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Враховуючи зазначене, якщо у випадку, що розглядається, йдеться про отримання Вами доходів, розподілених згідно Вашої частці участі у Партнерстві, яке згідно із законодавством Сполученого Королівства є «фіскально прозорим» (тобто не є окремим субʼєктом оподаткування – платником корпоративного податку та, відповідно, податковим резидентом цієї країни), то дія Конвенції на податкові взаємовідносини з таким Партнерством не поширюються. Положення Конвенції можуть бути застосовані лише у випадку, коли йтиметься  про виплату на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, відповідного доходу учасником (партнером) Партнерства, який є окремим субʼєктом оподаткування (податковим резидентом) Сполученого Королівства, тобто особою, на яку поширюється Конвенція.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).

_____________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.