Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.01.2024 р. № 235/ІПК/99-00-04-03-02 ІПК

Державна податкова служба України на звернення Представництва про надання індивідуальної податкової консультації щодо окремих питань оподаткування діяльності нерезидентів на території України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У своєму зверненні Представництво повідомило, що у 2020 році було постійним представництвом Компанії, яка належним чином зареєстрована відповідно до законодавства Естонської Республіки.

За інформацією на момент подачі звернення Представництво було платником ПДВ та сплачувало податок на прибуток. Компанія, інтереси якої на території України представляло Представництво, було у 2020 році власником об’єктів нерухомості, що розташовані на території м. Одеси. Представництво в рамках діяльності, передбаченої в Положенні про Представництво, протягом 2020 року надавало в оренду та продавало нерухомість, що належить Компанії, інтереси якої на території України представляло Представництво. У зв’язку з цим на поточному рахунку Представництва у 2020 році були наявні кошти від оренди та продажу об’єктів нерухомості, що належали Компанії. Представництво планувало до кінця 2020 року перерахувати частину доходу на рахунок Компанії.

Представництво просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи має право Представництво перераховувати на Компанію частину виручки, отриманої протягом звітного року, до подачі декларації з податку на прибуток та сплати податку на прибуток? Чи виникає у цьому випадку у Представництва податок на репатріацію і, якщо так, то чи буде він врахований при сплаті податку на прибуток за результатами звітного року?
2. Як при продажу об’єкту нерухомості Представництво повинно розрахувати прибуток, з якого потрібно сплатити податок на прибуток, якщо об’єкт нерухомості знаходиться на балансі Компанії – нерезидента
3. Враховуючи те, що на даний час діє лише прямий спосіб визначення суми прибутків нерезидентів, яка підлягає оподаткуванню в Україні, як в цьому випадку повинні враховуватись витрати на утримання Компанією в країні реєстрації (Естонія)? Чи може Компанія щомісяця виставляти кошторис для переказу коштів з Представництва на Компанію, які будуть використовуватися на покриття витрат Компанії (нерезидента) в країні реєстрації (Естонія)?
4. Чи вважається операція з перерахування Представництвом на Компанію виручки понад 10 (десять) мільйонів гривень контрольованою, якщо до перерахування Представництво заплатить з неї 18% податок на прибуток?

 

Щодо першого та другого питання

Згідно з пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу, у редакції 2020 року платниками податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів були постійні представництва нерезидентів, які отримували доходи із джерелом походження з України або виконували агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включав будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (у межах одного проєкту або проєкту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов’язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, зі складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не вважалося використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

З урахуванням змін, внесених Законом України від 17 грудня 2020 року № 1117-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» (далі – Закон № 1117, набрав чинності 1 січня 2021 року), відповідно до пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток є нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III Кодексу. Тобто з 01.01.2021 саме нерезиденти є платниками податку на прибуток підприємств, а не його постійні представництва.

Зокрема, Законом № 1117 внесено зміни до п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, відповідно до яких нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах (до вказаних змін передбачалося, що станом на 01.07.2020 не перебували на обліку в контролюючих органах), зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Разом з тим, Законом України від 14.07.2020 р. № 786 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» (далі – Закон № 786) були внесені зміни до абзацу 1 п. 133.3, згідно яких нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

Отже починаючи з 2021 року взяттю на облік в контролюючих органах підлягають всі постійні представництва, які акредитовані (зареєстровані, легалізовані) на території України як відокремлені підрозділи, без реєстрації постійних представництв платниками податку на прибуток та за загальними правилами постановки на облік відокремлених підрозділів. Ті постійні представництва нерезидентів, які не акредитовані (зареєстровані, легалізовані) на території України як відокремлені підрозділи, взяттю на облік не підлягають.

Постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Тобто, постійні представництва нерезидентів перебувають на обліку як платники податку на прибуток підприємств до реєстрації як платників цього податку відповідних нерезидентів.

Нерезиденти, постійні представництва яких перебувають на обліку як платники податку на прибуток підприємств, зобов’язані протягом трьох місяців   (з 01.01.2021 до 31.03.2021) подати до контролюючих органів документи для взяття таких нерезидентів на облік як платників цього податку у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Після взяття на облік іноземної компанії як платника податку на прибуток, її постійне представництво знімається з обліку як платник податку на прибуток і залежно від того, чи акредитоване таке постійне представництво як відокремлений підрозділ на території України, має як платник інших видів податків:

продовжувати перебувати на обліку в контролюючих органах, – у разі коли йдеться про акредитований відокремлений підрозділ нерезидента, що має код ЄДРПОУ;

бути знятим з обліку в контролюючих органах (за заявою, в установленому порядку), – у разі коли постійне представництво не акредитоване як відокремлений підрозділ нерезидента і обліковується за 9-значним реєстраційним (обліковим) номером платника податків, який присвоюється контролюючими органами.

При цьому відповідно до п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу перевірки щодо нерезидентів (іноземних компаній, організацій), які здійснюють господарську діяльність на території України та які повинні були стати на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу, та якими не були виконані вищезазначені вимоги, та щодо їх відокремлених підрозділів, у тому числі постійних представництв, що перебувають на обліку, можуть бути призначені з 01.07.2021 (до внесених Законом № 1117 змін передбачалося, що можуть бути призначені з 01.01.2021).

Водночас, Законом № 1117 внесено зміни до п.141.4 ст.141 Кодексу, відповідно до яких до 31.12.2020 включно обов’язок утримувати податок на прибуток підприємств при виплаті доходів нерезидентам зберігається за постійними представництвами нерезидентів, які здійснюють відповідні виплати.

Таким чином, обов’язок визначати податкові зобов’язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України при виплаті доходів нерезидента зберігається за постійними представництвами нерезидентів до реєстрації як платників цього податку відповідних нерезидентів.

До 31 грудня 2020 року діяв порядок визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств постійних представництв нерезидентів, встановлений підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, а саме:

1) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

2) у разі, якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

3) у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

Таким чином, об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період – 2020 рік у постійних представництв нерезидентів може визначатись одним з трьох способів: у загальному порядку встановленому для платників – резидентів відповідно до розділу ІІІ Кодексу; на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу; як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 Кодексу.

Враховуючи те, що Представництвом у зверненні не зазначено спосіб визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств, у Вашому випадку платник податку на прибуток підприємств – постійне представництво нерезидента може визначати об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період – 2020 рік в одним з трьох способів зазначених вище. При цьому, платник податку на прибуток підприємств – постійне представництво за звітний період – 2020 рік може використовувати форми відповідних розрахунків, які були затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 № 544 «Про затвердження форм та Порядку розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 923/29053.

Згідно з пп. 141.4.2 п.141.4 ст.141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 п.141.4 ст.141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до абзаців ґ) та д) пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема є, лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента – лізингодавця/ орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди та доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента.

Разом з тим, відповідно до пп. «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу, відносяться інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва).

Таким чином, оподаткування доходів/прибутків нерезидента з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, в тому числі через постійне представництво залежить від виду такого доходу та порядку визначення об’єкту оподаткування податком на

прибуток підприємств постійних представництв нерезидентів, встановлений у підпункті 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.

У разі якщо Представництво у 2020 році до моменту визначення податкових зобов’язань та подачі податкової звітності з податку на прибуток підприємств за 2020 рік здійснює виплати доходів від оренди та продажу об’єктів нерухомості, які належать нерезиденту (Компанії), Представництво зобов’язане утримувати податок з таких доходів із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків.

При цьому, доходи у вигляді виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), отриманого від провадження господарської діяльності, що перераховувались Представництвом на рахунки нерезидента (Компанії) за кордон, оподатковуються податком на прибуток за ставкою 18 відсотків, встановленою п. 136.1 ст. 136 Кодексу та не оподатковуються податком з доходів нерезидентів за ставкою 15% згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Разом з тим, слід зазначити, що постійні представництва нерезидентів не зобов’язані у зв’язку із набуттям чинності Законом № 1117 подавати уточнюючі декларації (розрахунки) за звітні періоди – півріччя та\або три квартали 2020 року у разі, якщо податкова звітність за такі періоди складена та, відповідно, податкові зобов’язання визначені відповідно до редакції Кодексу, що діяла на момент такого складання.

Щодо третього питання

Згідно з абзацом першим пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць, для коригування фінансового результату до оподаткування на суму коштів, перерахованих постійному представництву для його утримання, або призначених для розрахунків з резидентом за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента.

Згідно з пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Таким чином, що стосується врахування витрат, які несе нерезидент на утримання такої Компанії в країні реєстрації Компанії рекомендуємо такому нерезиденту звернутися до компетентних податкових органів країни податкового реєстрації такої особи.

Щодо четвертого питання

Підпунктом 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п 39.2 ст. 39 Кодексу визначено перелік господарських операцій, які визнаються контрольованими для цілей трансфертного ціноутворення, зокрема, які здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Правила трансфертного ціноутворення визначені ст. 39 Кодексу. При цьому відповідно до пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Кодексу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними п. 39.3 ст. 39 Кодексу, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Одночасно пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Також пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу визначено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Отже, визнання господарських операцій контрольованими здійснюється для цілей нарахування податку на прибуток підприємств та у разі, якщо вони можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Відповідно до пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином, у разі здійснення Представництвом однієї господарської операції з нерезидентом, представництвом якого воно є, та сума такої операції не перевищує 10 мільйонів гривень, така операція не буде контрольованою. Проте, якщо обсяг таких операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, такі операції є контрольованими.

Слід зазначити, що необхідною умовою правильного застосування податкового законодавства є встановлення (з’ясування) всіх суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та детального вивчення всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником, якому надано таку консультацію.