Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.01.2024 р. № 175/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, товариство планує укладати договори з іноземними компаніями (резидентами Румунії) про надання послуг строком на 12-24 календарних місяців. За умовами цих договорів іноземні компанії власним персоналом та обладнанням будуть надавати товариству геофізичні, інженерні, консультаційні та інші послуги у сфері видобутку нафти та газу.

У звʼязку із викладеним вище, заявник запитує:

1. Чи утворює здійснення господарської діяльності нерезидента в Україні з надання геофізичних, інженерних, консультаційних та іншихпослуг протягом періодуабо періодів, що у сукупності перевищують 12 місяців «постійне представництво» такого нерезидента у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29 березня 1996 року?

2. Чи утворює здійснення господарської діяльності нерезидента в Україні з надання геофізичних, інженерних, консультаційних та інші послуг протягом періоду або періодів, що у сукупності не перевищують 12 місяців «постійне представництво» такого нерезидента у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29 березня 1996 року?

3. Якщо такий нерезидент не створив постійне представництво та не став на облік в контролюючому органі згідно вимог Кодексу, чи має резидент, який здійснює на користь такого нерезидента будь-яку виплату за надані нерезидентом послуги на території України, утримувати податок з таких доходів або за це відповідає нерезидент – надавач послуг?

Щодо питань 1-2

Порядок та особливості визначення податкового статусу та оподаткування податком на прибуток доходів юридичних осіб - нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність в Україні, зокрема через постійні представництва, визначено відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу, ратифікованої Законом України № 586/97-ВРвід 21.10.1997, яка є чинною з 17.11.1997 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1) та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2).

Відповідно до п.1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції, якщо з контексту не випливає інше, термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше об'єднання осіб в тій або іншій Договірній Державі; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання; терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави.

«При застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у ній, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Договірної Держави стосовно податків, на які поширюється Конвенція, якщо із контексту не випливає інше» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент).

У загальному порядку доходи (прибутки), отримані резидентами Договірних Держав (України та Румунії) від комерційної діяльності, зокрема з надання послуг, у контексті Конвенції регулюються ст. 7 (Прибутки від комерційної діяльності), відповідно до п. 1 якої «прибутки підприємства Договірної Держави будуть оподатковуватись лише в цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибутки можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка стосується такого постійного представництва.

Статтею 5 (Постійне представництво) Конвенції встановлено підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво».

Так, п.1 ст. 5 Конвенції визначено, що «при застосуванні цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства».

«Термін «постійне представництво», зокрема, включає:

а) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку для розвідки з метою одержання доходу;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, карʼєр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів;

h) склад або іншу подібну споруду для поставки будь-яких товарів з метою одержання доходу» (п. 2 ст. 5 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 5 Конвенції «термін «постійне представництво» також охоплює:

а) будівельний майданчик, конструкцію, монтажний або складальний об'єкт, або спостережницьку діяльність щодо них, але лише в тому разі, якщо такий майданчик або обʼєкти існують, а діяльність здійснюється протягом періоду, що перевищує 12 місяців;

b) надання послуг, включаючи консультаційні послуги, підприємством Договірної Держави через робітників або інших залучених осіб в другій Договірній  Державі, за умови, що така діяльність триває для того ж самого обʼєкта або стосовно такого обʼєкта протягом періоду або періодів, що у сукупності перевищують 12 місяців».

Значення понять «комерційна діяльність» та «постійне місце діяльності», які використовуються у ст. 5 та ст. 7 Конвенції положеннями самої Конвенції не визначено.

Отже, ці поняття згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції матимуть те значення, які надаються ними податковим законодавством України, тобто Кодексом.

Водночас слід враховувати, що відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модель ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), головною метою для застосування поняття «постійне представництво» є визначення права однієї з договірних держав оподатковувати прибуток підприємства іншої договірної держави, оскільки згідно зі ст. 7  (Прибуток від підприємницької діяльності) Моделі ОЕСР Договірна Держава може оподатковувати прибуток підприємства іншої Договірної Держави тільки у випадку, коли таке підприємство здійснює підприємницьку діяльність через постійне представництво, розташоване в цій Державі, і лише в частині, яка відноситься до такого постійного представництва.

Згідно з Коментарями п. 1 ст. 5 (Постійне представництво) Моделі ОЕСР містить загальне визначення терміну «постійне представництво», в якому наведено основні характеристики постійного представництва у розумінні Конвенції – певне місце розташування об’єкта діяльності або постійне місце підприємницької діяльності. Термін «постійне представництво», визначений у цьому пункті, як постійне місце підприємницької діяльності, через яке повністю або частково здійснюється діяльність підприємства, дійсне за таких умов: наявність «місця підприємницької діяльності», тобто відповідних приміщень або, у певних випадках, виробничого обладнання; місце підприємницької діяльності повинне бути «постійним», тобто воно має бути організоване як чітко визначене місце, розраховане на достатньо тривалу діяльність; здійснення підприємницької діяльності підприємства через таке постійне місце діяльності означає, що особи, які певною мірою залежать від підприємства (персонал), здійснюють підприємницьку діяльність підприємства в тій Договірній Державі, в якій знаходиться постійне місце діяльності.

Також слід зазначити, що згідно з Коментарями наведений у п. 2 та п. 3 ст. 5 Конвенції перелік видів (місць) комерційної (підприємницької) діяльності, які у розумінні Конвенції утворюють постійне представництво, зокрема, зазначений у п.п. «b» п. 3, не є вичерпним – ця діяльність резидента однієї Договірної Держави в іншій Державі може здійснюватись через місця, аналогічні (подібні) вказаним у переліку. Але відповідно до Коментарів кожне із вказаних у зазначеному переліку прикладів місць комерційної (підприємницької) діяльності, повинне використовуватись у сенсі загального визначення постійного представництва, наведеного у п. 1 ст. 5 Конвенції.

Отже, відповідно до положень Конвенції постійне представництво підприємства утворюється у разі якщо комерційна діяльність підприємства для того ж самого обʼєкта триває протягом періоду або періодів, що у сукупності перевищують 12 місяців.

Щодо питання 3

Згідно з підпунктами «а» і «б» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні.

Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6  Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

Взяття на облік у контролюючому органі нерезидента здійснюється при настанні першої із подій, визначеної в абзаці першому цього пункту, не пізніше наступного робочого дня з дня надходження від нерезидента відповідної заяви, яку він зобов’язаний подати, зокрема, у десятиденний строк після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу - до контролюючого органу за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.

Відповідно до п. 63.2 ст. 63 Кодексу взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.

Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, у тому числі юридичних осіб - нерезидентів, які придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов’язку щодо сплати того або іншого податку та збору.

Згідно з п. 63.3 ст. 63 Кодексу об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. Такі об’єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов’язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об’єкти оподаткування і об’єкти, пов’язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Підпунктами 133.2.1, 133.2.2. п. 133.2 ст. 133 Кодексу встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» - «д» цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів пов’язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов’язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов’язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов’язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов’язаного бізнес-процесу.

Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39² цього Кодексу не є постійним представництвом.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Оскільки нерезидентвідповідно до наданої інформації планує свою діяльність щодо надання геофізичних, інженерних, консультаційних та інших послугв Україні строком на 12-24 календарних місяці, то такийнерезидентвважатиметься таким, що здійснює діяльність на території України через  постійне представництво в Україні, та повиненстати на облік у контролюючих органах в якості платника податку на прибуток.

Пунктом 133.3 ст. 133 Кодексу встановлено, що нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Суми доходів, що виплачуються нерезиденту у вигляді плати за надання геофізичних, інженерних, консультаційних та інші послуг є компенсацією вартості виконаних робіт та, відповідно, не підлягають оподаткуванню згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).